Особенности бухгалтерского учета затрат и калькулирования в торговле. Учебное пособие

Всоответствии с данной группировкой рекомендуется организовывать аналитический учет расходов на продажу. При этом рекомендуется использовать промежуточный субсчет «Списание расходов на продажу»:

Дебет 44 «Списание на себестоимость» — Кредит 44 «Материальные расходы» на сумму материальных затрат за месяц;

и так далее по отдельным элементам (субсчетам) расходов на продажу. Заключительная проводка:

Дебет 90-2 — Кт 44 «Списание на себестоимость» — на сумму накопленных расходов на продажу, формирует финансовый результат отчетного периода.

4.4.Определение финансового результата

Впорядке учета затрат, рассмотренном в п. 1.2.1 и наиболее подходящем для торговли, предложено считать счет 44 «Расходы на продажу», наряду со счетом 41 «Товары» одним из центров формирования себестоимости. А сам порядок списания затрат — некий аналог системы дирет-кост, в которой себестоимость товара, работы, услуги определяется по переменным затратам. Затраты, собранные на данном счете, за небольшим исключением, касающимся транспортных, списываются на финансовый результат как затраты периода, без «привязки» к объему реализованных товаров.

41

Формирование финансового результата происходит следующим образом. Принимается, что торговая организация не является плательщиком НДС, не является плательщиком акцизов и экспортных пошлин, поэтому при определении финансового результата используются следующие субсчета к счету 90 «Продажи»:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»; 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

По субсчетам 90-1, 90-2 накопительно в течение года производятся следующие записи:

1. Признание выручки (дохода):

в оптовой торговле (при учете товаров по ценам приобретения):

Дт 62 – Кт 90-1;

в розничной торговле (при учете товаров по ценам продажи):

Дт 50 – Кт 90-1.

2. Списание себестоимости реализованных товаров:

в оптовой торговле (при учете товаров по ценам приобретения):

Дт 90-2 Кт 41;

в розничной торговле (при учете товаров по ценам продажи):

Дт 90-2 Кт 41;

СТОРНО Дт 90-2 Кт 42 или СТОРНО Дт 41 Кт 42 — на сумму реализован-

ного торгового наложения.

3. Отнесение расходов на продажу на финансовый результат (при использовании одноименного счета 44), в оптовой и розничной торговле:

Дт 90-2 Кт 44.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналогичные записи, за исключением корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу» выполняются по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (при наличии прочих доходов и расходов). Финансовый результат от прочих доходов и расходов так же списывается с субсчета 91-1 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

42

Контрольные вопросы

1.Что означает термин «валовый доход» в категориях финансового результата? Как он вычисляется в общем случае?

2.Одинаково ли вычисляется валовый доход в оптовой и в розничной торговле? Какой термин в розничной торговле соответствует термину «валовый доход»?

3.Опишите технологию штрих-кодирования. Как вы представляете ее использование при количественно-суммовом учете товаров?

4.Опишите метод суммового учета товаров. Сравните с количественносуммовым.

5.Опишите особенности применения счета 42 «Торговая наценка» при списании себестоимости реализованных товаров.

6.Для учета чего предназначен счет 44 «Расходы на продажу»? Какие затраты на нем отражаются?

7.Какие основные группы расходов (субсчетов) составляют аналитику по счету 44? Каков порядок списания расходов со счета 44 на финансовый результат?

8.Опишите общий порядок определения финансового результата, установленный Инструкцией по применению счетов 90, 91, 99.

9.Какие проводки формируют дебетовое и кредитовое сальдо счета 90 «Продажи» в оптовой торговле? В розничной торговле?

10.В чем состоит разница в выполнении записей по формированию финансового результата в оптовой и розничной торговле? Чем она обусловлена?

Рекомендуемая литература и нормативно-правовые акты

1.План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н).

2.Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5).

3.Агафонова, Н. М. Особенности отраслевого учета: производство, торговля, строительство. — М. : Налоговый вестник, 2011.

4.Агафонова, М. Н. Бухучет в розничной торговле: образцы заполнения документов : практическое пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. — М. : Гросс Медиа, РОСБУХ, 2008.

5.Семенихин, В. В. Материалы: бухгалтерский и налоговый учет. — 4-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2018.

6.Филина, Ф. Н. Бухгалтерские проводки и налоговый учет в организациях общественного питания / Под ред. Т. Н. Межуевой. — 6-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2017.

43

ТЕМА 5. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СВЕДЕНИЯ ПО РАНЕЕ ИЗУЧЕННЫМ ТЕМАМ

Представленный в предыдущих разделах материал дает достаточно полное представление об особенностях организации учета затрат и бухгалтерского учета в организациях торговле. Однако остаются вопросы, которые не приводились в общем объеме материала, с целью сделать его проще в изложении и восприятии. Но тем, кто занимается учетом в торговле профессионально или целенаправленно учится этому, предлагается дополнительный материал, раскрывающий другие, тоже необходимые нюансы бухгалтерского учета.

5.1. Типовые правила учета тары и тарных материалов

Понятие тары и тарных материалов весьма многообразно, соответственно, и учитываться она может на различных счетах бухгалтерского учета.

Руководством по организации учета тары и тарных материалов является раздел 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н).

Правила учета тары и тарных материалов

Анализируя методические указания, можно выделить следующие виды тары:

1.Инвентарная тара, «тара-оборудование».

2.Тара под товаром и порожняя.

3.Тарные материалы и упаковка.

1. Инвентарная тара используется как хозяйственный или производственный инвентарь, поэтому в зависимости от стоимости и срока службы учитывается либо на счете учета основных средств, либо на счете учета материалов как «малоценка». И в первом, и во втором случае необходимым условием является организация инвентарного учета таких объектов, откуда и название.

Тара — основное средство (она же тара-оборудование: транспортеры, автопогрузчики, другое дорогостоящее складское оборудование, которое можно считать тарой), удовлетворяющая требованиям п. 4 ПБУ 6/01 к основным средствам учитывается по фактической себестоимости на соответствующем субсчете счета 01 по общим правилам учета основных средств:

с первоначальным накоплением затрат на счете 08;

принятием к учету на счет 01;

начислением амортизации и т.п.

Тара-оборудование, которая соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01, но стоимость которой не дороже 40 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01), может учитываться в качестве МПЗ, по правилам п. 9 «Методических указаний по бухгал-

44

терскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (утв. Приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н)[2]. Этот порядок соответствует порядку учета основных средств, за исключением начисления амортизации. Соответственно и учитываться такая тара должна как «малоценка» — на субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», либо на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы». Поскольку среди экспертов единого мнения о том, какой именно субсчет использовать, нет, отнесем решение данного вопроса на усмотрение главного бухгалтера торговой организации.

2. Тара под товаром и порожняя к хозяйственному инвентарю не относится, а совершает движение сообразно движению товаров, для которых она предназначена. Выделяют тару, которая совершает один оборот и многооборотную.

Тара, которая совершает один оборот, входит в цену (себестоимость) товара, в товаросопроводительных документах ее стоимость не выделяется и отдельно не оплачивается.

Многооборотная тара может учитываться по учетной или залоговой цене, которая выделяется отдельно в товаросопроводительных документах. Покупатель товара должен внести стоимость тары вместе со стоимостью приобретаемого товара. При условии возврата тары поставщику впоследствии суммы залога или стоимость многооборотной тары возвращается покупателю. При этом, тем не менее, могут быть удержаны суммы, необходимые на очистку, ремонт тары и др.

Иногда возникает вопрос, на каком счете (субсчете) необходимо учитывать тару, которая к инвентарю не относится: 10-4 «Тара и тарные материалы» или 41-3 «Тара под товаром и порожняя», ведь описание и назначение этих счетов очень похоже. Инструкция по применению Плана счетов применительно к счетам 10 «Материалы» и 41 «Товары», рекомендует использовать субсчет 10-4 производственным организациям, а 41-3 — торговым. Если же имеют место оба этих вида деятельности, то данный вопрос экономическому субъекту следует решить самостоятельно.

3. Учет тарных материалов и упаковки во многом аналогичен учету материалов. Тарные материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков и другие, которые могут понадобиться для этих целей) учитываются на субсчете 10-4 в соответствии с п. 166 «Методических указаний…» [4], аналогично поступают и торговые организации, которые вместо счета 10-4 используют счет 41-3. Для упаковочных материалов в составе субсчетов 10-4 и 41-3 рекомендуется открывать соответствующие субсчета II-го порядка.

45

5.2. Примеры записей по учету тары

Изготовление тары оборудования:

Дт 08 — Кт 10, 69, 70 … — отражены записи по изготовлению тарыоборудования (в случае изготовления собственными силами), соответствующей критериям основных средств;

Дт 01 — Дт 08 — тара-оборудование, соответствующая критериям основных средств, принята к учету;

Дт 23 — Кт 10, 69, 70 … — отражены записи по изготовлению тарыоборудования (в случае изготовления собственными силами), не соответствующей критериям основных средств;

Дт 10-9 — Дт 23 — тара-оборудование, не соответствующая критериям основных средств, принята к учету;

В случае приобретения готовой тары на стороне в дебет счетов 08 или 23 списываются затраты с кредита счета 60.

Изготовление тары под товар:

Дт 23 Кт 10, 69, 70 … — отражены записи по изготовлению тары под товар (в случае изготовления собственными силами);

Дт 41-3 Кт 23 — тара под товар принята к учету (в случае изготовления собственными силами);

Дт 41-3 Кт 60 — тара под товар принята к учету (в случае приобретения готовой тары на стороне).

Упаковка товара:

Дт 20 — Кт 10-4-2 – затраты на непосредственную упаковку включены в себестоимость товара (для производственных организаций);

Дт 41-1 — Кт 41-3-2* — затраты на непосредственную** упаковку включены в себестоимость товара (для торговых организаций);

Дт 44 — Кт 10-4-2 (41-3-2)* — затраты на внешнюю** упаковку отражены как расходы на продажу.

Движение многооборотной тары (у покупателя): Дт 41-1 – Кт 60 — принят к учету товар;

Предполагается, что для учета собственно упаковки и упаковочных материалов мы открываем субсчета второго порядка 10-4-2 или 41-3-2 «Упаковка и упаковочные материалы в составе счетов 10-4 «Тара и тарные материалы» или 41-3 «Тара под товаром или порожняя»В соответствии с п. 165 «Методических указаний…»[3], по своим функциям тара различается на внешнюю

упаковку и непосредственную упаковку. Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в неё товара (например, флакон с духами), а вторая используется для хранения и транспортировки товара, упакованного в непосредственную упаковку (например, коробка с флаконами духов).

46

Дт 41-3-в – Кт 76 — принята к учету возвратная тара; Дт 60 – Кт 51 — перечислены денежные средства в уплату поставленного

товара; Дт 76 – Кт 51 — перечислена залоговая стоимость возвратной тары;

Дт 76 – Кт 41-3-в — многооборотная тара возвращена поставщику; Дт 51 – Кт 76 — возвращена залоговая стоимость многооборотной тары.

Самостоятельно составьте учетные записи по движению многооборотной тары у продавца.

Тем, кому не удалось самостоятельно составить учетные записи по движению многооборотной тары, приводим их на следующей странице.

В соответствии со ст. 517 Гражданского кодекса РФ (часть вторая), если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Учетные записи будут такими:

1.Дт 76 — Кт 10-4 (на стоимость переданной тары) — отражена передача тары покупателю.

2.Дт 51 — Кт 76 (на стоимость переданной тары) — поступили денежные средства от покупателя.

3.Дт 10-4 — Кт 76 (на стоимость возвращенной тары) — отражен возврат тары от покупателя.

4.Дт 76 — Кт 51 (на стоимость возвращенной тары) — денежные средства возвращены покупателю.

Контрольные вопросы

1.К какой категории активов может быть отнесена тара и тарные материалы?

2.Какую классификацию тары вы знаете?

3.Что такое «непосредственная упаковка», «внешняя упаковка»?

4.В каких случаях стоимость упаковки учитывается в себестоимости товара?

Всоставе расходов на продажу?

5.Какими проводками можно отразить создание тары своими силами? Приобретение тары у сторонней организации?

Для учета многооборотной тары к счету 41-3 «Тара под товаром и порожняя» открывается субсчет II порядка 41-3-в (в — возвратная).

Учет задолженности по расчетам по возвратной таре в нашем примере ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

47

Рекомендуемая литература и нормативно-правовые акты

1.Гражданский кодекс РФ (часть вторая) (утв. Федеральным законом от 26.01.1996 №14-ФЗ).

2.ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н).

3. ПБУ 6/01 Учет основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

4.План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н).

5.Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н).

6.Методические указания по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов (утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н).

7.Семенихин, В. В. Торговля: Правовое регулирование, налоговый и бухгалтерский учет : энциклопедия. — 5-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2016.

8.Семенихин, В. В. Материалы: бухгалтерский и налоговый учет. — 4-е изд., перераб. и доп. — М. : ГроссМедиа, РОСБУХ, 2018.

48

ТЕМА 6. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ СВЕДЕНИЯ ОБ УЧЕТЕ ТОРГОВОГО НАЛОЖЕНИЯ (НАДБАВКИ)

В общем случае при установлении торговой наценки предприятие торговли практически не связано в способах ее начисления, т.е., можно устанавливать торговую наценку либо по одинаковой величине (проценту) на все виды товаров, либо дифференцировано, либо формировать ее по абсолютной величине. Ограничение может быть законодательным — в виде запрета устанавливать наценку выше определенной максимальной величины.

Однако следует помнить, что перед бухгалтером организации, которая ведет учет товаров по ценам продажи, особенно, если реализован суммовой учет, стоит задача расчета реализованного торгового наложения, которое также представляет собой валовый доход от реализации товаров.

Поэтому, когда мы ведем расчеты такого рода, лучше придерживаться единых правил формирования торговой наценки. Тогда исходя из этих правил выполнить обратный расчет будет нетрудно. Для этого удобнее всего применять рекомендации, изложенные в письме Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5 (далее — Письмо).

6.1. Формирование торговой наценки и расчет валового дохода

Раздел 12.1.3 Письма устанавливает следующие основные способы начисления торговой наценки (торгового наложения, надбавки, валового дохода):

1)по общему товарообороту;

2)по ассортименту товарооборота;

3)по среднему проценту;

4)по ассортименту остатка товаров.

Рассмотрим рекомендованные подходы для расчета реализованного торгового наложения в этих случаях:

1.Способ расчета валового дохода по общему товарообороту используется

втом случае, когда на все товары применяется одинаковый процент торговой надбавки. Если ее размер в течение отчетного периода изменялся, следует определить объем товарооборота отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки.

Выручка (общий товарооборот Тоб) принимается как данность — это оборот по счету 90-1 (Дт 50 Кт 90-1) за рассматриваемый период. Поскольку этот

показатель представляет собой сумму стоимости реализованных товаров по цене приобретения (Тпр) и реализованного торгового наложения:

49

Тоб = Тпр + Тпр·ТН,

то при расчете реализованного торгового наложения, что равнозначно понятию валового дохода, применяется показатель расчетной торговой надбавки РН, где:

РН = ТН / (100 + ТН),

а сам валовый доход определяется по формуле:

ВД = Тоб·РН / 100.

2. Способ расчета валового дохода по ассортименту товарооборота используется, если на разные группы товаров применяются разные размеры торговой надбавки. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинаковой надбавкой. При отсутствии данных о количестве реализованных товаров по товарным группам этот способ не применим.

ВД = (Т1·РН1 + Т2·РН2 +… + Тn·РНn) / 100,

где Тn — товарооборот по группам товаров;

РНn — расчетная торговая надбавка по группам товаров.

3. Способ расчета валового дохода по среднему проценту является простым и может применяться в любой организации. Этот способ прост, но и, в то же время, недостаточно точен.

ВД = Тоб·П / 100,

где П — средний процент валового дохода. В свою очередь:

П = (ТНн + ТНп – ТНв) 100 / (Тоб + ОК),

где ТНн — торговая наценка на остаток товаров на начало месяца (кредитовое сальдо счета 42 на начало месяца);

ТНп — торговая наценка на поступившие в течение месяца товары (кредитовый оборот счета 42 за месяц);

ТНв — торговая наценка на товары, выбывшие, но не проданные за месяц (возвращенные поставщикам, списание порчи, т.п.)

ОК — остаток товара на конец месяца (дебетовое сальдо счета 41 на конец месяца).

50