Незаконное возмещение экспортного налога на добавленную стоимость (НДС). Особенности квалификации и расследования. Учебное пособие для студентов вузов

следует признать психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, а также деньги как форму выражения налогов и страховых взносов»1. В данном случае автор смешивает понятия «предмет преступления» и «предмет преступного воздействия», в результате чего и совершает указанную ошибку.

Н.А. Лопашенко в качестве предмета налоговых преступлений понимает федеральные, региональные и местные налоги, а также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды2. Аналогично определила предмет налоговых преступлений в своей работе, посвященной преступлениям в сфере экономиче- ской деятельности, Т.В. Пинкевич3.

Достаточно близкой позиции придерживается Р.В. Дубовицкий, признающий предметом налоговых преступлений денежные средства, которые налогоплательщик не уплатил в установленный законом срок4. Денежные средства, которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сборов, в качестве предмета налоговых преступлений признает В.И. Тюнин5.

Критикуя вышеуказанные точки зрения, И.А. Клепицкий полагает, что налоговые преступления вообще не имеют предмета и относятся к так называемым беспредметным преступлениям6. Автор обосновывает свою позицию тем, что

рассматривать неуплаченные налоги и несуществующие деньги в качестве предмета преступления нельзя, поскольку они не существуют в объективном мире, будучи химерой сознания. Предмет – это факультативный признак объекта, он характеризует лишь некоторые составы преступлений. В составах налоговых преступлений

1Григорьев В. Предмет налоговых преступлений // Уголовное право. 2004. ¹ 1. С. 36.

2Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности (Комментарий к главе 22 УК РФ). Ростов н/Д, 1999. С. 332.

3Пинкевич Т.В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономиче- ской деятельности. Ставрополь, 1999. С. 119.

4Дубовицкий Р.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С. 23.

5Тюнин В.И. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. ¹ 2.

6Подобной точки зрения придерживается и М.П. Бикмурзин. См.: Бикмурзин М.П. Предмет преступления: теоретико-правовой анализ. М., 2006. С. 158.

предмета нет, что роднит эти преступления, например, с причинением имущественного ущерба путем обмана и злоупотребления доверием1.

Рассмотрим понятие «налог». Налог подразумевает передачу или изъятие денежных средств, переход права собственности на них от налогоплательщика к государству (муниципальному образованию). То есть налог представляет собой единственно закон-

ную форму отчуждения собственности физических и юридических лиц, при этом плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него2. Аналогичная позиция была изложена Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 г. ¹ 20-Ï «По делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»»3. Здесь отмечалось, что «налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства».

Отчуждение денежных средств имеет в своей основе и ныне действующее законодательное определение налога. Так, согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)

ïîä налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

НДС, известный в англоязычных странах как VAT (Valueaddedtax), а во франкоязычных странах как TVA (Taxesurlavaleurajoutee), является крупным доходным источником во всех крупных промышленно развитых экономиках мира, за исключе-

1Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М.: Статут, 2005. С. 235.

2Ñì.: Соловьев В.А. О правовой природе налога // Журнал российского права. 2002. ¹ 3.

3Правовой сайт «КонсультантПлюс». URL: http:// www.base.consultant.ru (дата обращения: 1 марта 2014 г.).

нием Соединенных Штатов Америки. Налог взимается многократно, на каждой стадии продвижения товара к потребителю; объектом обложения является только стоимость, добавленная на данной стадии его производства или реализации. «Благодаря своим универсальным качествам (НДС охватывает не только внутренний и внешний товарооборот, но и произведенные работы и услуги) и преимуществам косвенного налогообложения он нашел широкое применение в налоговых системах большинства развитых стран»1.

Директивами Европейского Союза (ЕС) НДС был утвержден в качестве основного косвенного налога для стран — членов ЕС2, более того, вступление в ЕС обусловлено наличием в государстве функционирующей системы обложения НДС, поскольку финансовые поступления от НДС составляют один из основных источников формирования бюджета Европейского Союза.

В основе налога на добавленную стоимость лежит постепен-

ное переложение сумм налога на конечного потребителя товара

(работы, услуги). То есть при реализации товаров (работ, услуг) каждый налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемой продукции предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом при исчислении своих налоговых обязательств за определенный период налогоплательщик уменьшает сумму налога, поступившую от покупателей, на суммы налогов, которые предъявлены налогоплательщику его поставщиками (так называемый входной НДС). Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как «разница между суммой налога, полученной от покупателя за реализованные товары, и суммой налога, фактически уплаченной поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы»3.

Налог на добавленную стоимость в нашей стране взимается при реализации товаров, услуг, выполнении работ за исключе-

1Мелоян В.С., Сатарова Н.А. Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике // Финансовое право. 2008. ¹ 1.

2Основным нормативным правовым актом действующей системы является Директива Совета ЕС от 17 мая 1977 г. ¹ 77/388/ЕЕС «О гармонизации законодательства государств-членов относительно налогов на оборот — Общая система налога на добавленную стоимость, единая основа взимания» (известная как Шестая Директива). Документ опубликован не был.

3Кононыкина М.Г. О нарушении российского законодательства при использовании льготы по возмещению НДС при экспорте товаров, работ, услуг // Российский налоговый курьер. 2006. ¹ 3. С. 15—21.

ниями, специально оговоренными в ст. 149—151 НК РФ. В частности, налог не уплачивается при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта (подп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ)1, а также при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, в таможенном режиме перемещения припасов (подп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ)2. НДС взимается по трем видам ставок — 0, 10 и 18% (ст. 164 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта3, товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны4, а также в отношении работ и услуг, связанных с международными перевозками товаров, обложение налогом на добавленную стои-

1Данный порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны.

2Перемещение припасов, согласно ч. 1 ст. 264 ТК РФ, — таможенный режим, при котором товары, предназначенные для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, используемых для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров, а также товары, предназна- ченные для продажи членам экипажей и пассажирам таких морских (речных) судов, воздушных судов, перемещаются через таможенную границу без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений экономи- ческого характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

3В ст. 165 Таможенного кодекса РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

4Согласно ч. 1 ст. 37 Федерального закона от 22 июля 2005 г. ¹ 116-ФЗ «Об

особых экономических зонах в Российской Федерации» свободная таможенная зона представляет собой таможенный режим, при котором иностранные товары размещаются и используются в пределах территории особой экономической зоны без уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость, а также без применения к указанным товарам запретов и ограничений экономиче- ского характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта с уплатой акциза и без уплаты вывозных таможенных пошлин. См.: Федеральный закон от 22.07.2005 г. ¹ 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» // Российская газета. 2005. 27 июля.

мость производится по налоговой ставке 0%. Такая мера существовала и в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» и, согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 19 января 2005 г. ¹ 41-О, «направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке»1. То есть для стимулирования экспорта товаров в мировой практике хозяйствования применяется схема возмещения налога на добавленную стоимость организациям-экспортерам2, поскольку «развитие экономики за счет внешнеэкономической деятельности дает и эффект увеличения налоговых поступлений»3.

Таким образом, мы полагаем, что применительно к составу преступлений, представляющих собой незаконное возмещение НДС, под предметом преступления следует понимать денежные средства (суммы налогов), которые перечислены в федеральный бюджет добросовестными налогоплательщиками и изымаются виновным посредством возврата или зачета. Эти денежные средства, по нашему мнению, обладают одновременно и признаком «материальности», и признаком точной определенности, так как их размер определяется требованиями законодательства о налогах и сборах.

Раскрывая особенности объективной стороны преступления, связанного с незаконным возмещением НДС, следует отметить, что объективная сторона преступления – это внешняя сторона общественно опасного посягательства, протекающего в определенных условиях, месте и времени и причиняющего вред общественным отношениям.

По мнению В.Н. Кудрявцева,

объективная сторона преступления есть процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемые с их внешней стороны с точки зрения тех событий и явлений, которые начинаются с преступного действия

1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19 января 2005 г. ¹ 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подп. 1 и 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации» // Правовой сайт КонсультантПлюс. URL: http:// www.base.consultant.ru (дата обращения: 1 марта 2011 г.).

2Багров А. Возмещение НДС экспортерам // Коммерсант. 2001. 16 июля.

3Рагозина Н.А. Финансово-кредитная система и ее развитие в Санкт-Петербурге за счет внешнеэкономической деятельности // Банковское право. 2006. ¹ 6.

ральный бюджет)1, а также возврату на расчетный счет налогоплательщика (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Источником для возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг) являются суммы налога, уплаченные в бюджет на всех этапах создания и перепродажи товара внутри страны.

Согласно действующему законодательству, возмещение налога на добавленную стоимость в форме зачета осуществляется не из средств бюджета, а самими налогоплательщиками путем зачета суммы «входного» налога на добавленную стоимость. Иными словами, контрагенты передают друг другу по цепочке НДС в составе платежей за товары (работы, услуги). При этом предприятия должны производить выплату в бюджет суммы НДС, полученной как разница между суммой НДС, содержащейся в поступлениях за товары, и суммой НДС, подлежащей зачету, т.е. содержащейся в платежах за приобретенные товары.

Порядок зачета сумм «входного» НДС регулируется ст. 171, 172 НК РФ. Суть его сводится к следующему: налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленного в установленном законом порядке (ст. 166 НК РФ), на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычет так называемого «входного» НДС призван обеспечить равномерность распределения долей уплачиваемого налога по всей цепочке производства добавленной стоимости, т.е. обусловлен конструктивными особенностями налога2. Тем самым, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, «обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы

1 Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н.Р. Вильчура, А.В. Зимина. М., 2003. С. 229.

2 Налоги и налогообложение: Учебник для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Мировая экономика» / Под ред. И.А. Майбурова. М., 2007. С. 134—135.

налога из бюджета»1. Налоговые вычеты по косвенным налогам уменьшают не налоговую базу (как это предусмотрено, например, по налогу на доходы физических лиц), а общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет2.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (ст.172 НК РФ).

Источником для возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг) являются суммы налога, уплаченные в бюджет на всех этапах создания и перепродажи товара внутри страны.

С 1 января 2007 г. применяется новая процедура возмещения НДС при реализации товаров, работ и услуг за рубеж. На любые вычеты распространяется внутренний порядок, иными словами, «возмещение НДС по экспорту из категории разрешительного перешло в разряд заявительного»3. Фирме-экспортеру достаточ- но отразить «иностранные» операции в декларации и в ней же заявить вычет, сдача отдельного отчета не требуется, поскольку п. 6 ст. 164 НК РФ, содержавший требование о подаче отдельной декларации по ставке 0%, с 1 января 2007 г. отменен4.

Упрощенная процедура возмещения экспортного НДС действует только в том случае, если по итогам декларации фирме не причитается возврат налога из бюджета, т.е. если НДС к уплате больше или хотя бы равен сумме вычетов и по экспортным операциям, и по внутренним. В этом случае в течение 180 дней со дня проведения экспортной операции организация должна

1Ñì.: Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. ¹ 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «ПромЛайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. ¹ 6.

2Гармаева М.А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. 2008. ¹ 7.

3Шальнева М.С. Проблемы возмещения экспортного НДС в российской практике // Финансы, деньги, инвестиции. 2006. ¹ 3. С. 3—13.

4Федеральный закон от 22 июля 2005 г. ¹ 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» // СЗ РФ. 2005. ¹ 30 (ч. II). Ст. 3130.

Раскрывая особенности объективной стороны преступления, связанного с незаконным возмещением НДС, следует отметить, что объективная сторона преступления — это внешняя сторона общественно опасного посягательства, протекающего в определенных условиях, месте и времени и причиняющего вред общественным отношениям.

Большинством авторов высказывается точка зрения, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия1. Отдельные авторы склоняются к мнению, что среди способов налоговых преступлений имеются как активные, так и пассивные виды, которые направлены на то, чтобы в конечном итоге обеспечить уклонение лица от уплаты налогов и (или) сборов, т.е. его бездействие2. На наш взгляд, совершение уклонения от уплаты налогов путем «включения в декларацию (бухгалтерские документы) заведомо искаженных данных о доходах или расходах» является характерным примером сформулированного в теории уголовного права «смешанного бездействия»3. В данном случае правильным будет определение такого вида бездействия, сформулированное Н.А. Бабием: «...сочетание активной и пассивной форм деяния, когда для обеспечения бездействия лицо совершает какие-либо активные действия»4.

Мы не можем согласиться с Е.В. Милякиной, которая утверждает, что применительно к незаконному возмещению НДС преступное деяние характеризуется неисполнением возложенной на лицо обязанности по уплате налогов вследствие «постановки» государства в положение должника, сопровождаемым активными действиями по включению ложных сведений в налоговую декларацию и иные документы, подтверждающие право на возмещение НДС по ставке 0 или 18%. В связи с этим продолжает она, объективная сторона в данном случае характеризуется воз-

1Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии борьбы. Иркутск, 2006; Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М., 2001. С. 402—404; Êó÷å- ðîâ È.È. Расследование налоговых преступлений: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 79; и др.

2См., например: Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С. 97—104.

3Ñì.: Пионтковский А.А. Учение о преступлении по советскому уголовному праву. М., 1961. С. 139.

4Бабий Н.А. Уголовное право Республики Беларусь. Общая часть: Конспект лекций. Минск, 2000. С. 60.