Незаконное возмещение экспортного налога на добавленную стоимость (НДС). Особенности квалификации и расследования. Учебное пособие для студентов вузов

Введение

Являясь важнейшим источником формирования доходной части бюджетов всех уровней (федерального, субъектов Федерации и местных бюджетов), налоговые платежи играют важнейшую роль в стабилизации экономического и социального положения в стране. Их непоступление в результате приводит к сокращению различных социальных программ и другим негативным последствиям.

Еще более опасной по своим последствиям является деятельность, связанная с использованием налоговой системы для изъятия денежных средств из бюджета под видом возмещения налога.

Развитие экономики, реализация государственных целей и задач неотделимы от механизма формирования финансовых ресурсов государства, формой образования и расходования которых является бюджет. Источниками основной части доходных поступлений федерального бюджета (88%) выступают налоги1, главным из них признается налог на добавленную стоимость (НДС). Финансовые поступления от НДС составляют также один из основных источников формирования бюджета Европейского Союза (ЕС). Учитывая, что Российская Федерация выступает за всемерное укрепление механизмов взаимодействия с Европейским Союзом, включая последовательное формирование общего пространства в сфере экономики (п. 16 Стратегии национальной безопасности Российской Федерации до 2020 года2), наличие в государстве функционирующей системы обложения НДС приобретает особую актуальность3.

1Ñì.: Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» от 24 ноября 2008 г. ¹ 204-ФЗ (в ред. Федерального закона от 17 июля 2009 г. ¹ 146-ФЗ) // Российская газета. 2008. 16 ноября. (Опубликован без приложений).

2Ñì.: Стратегия национальной безопасности Российской Федерации до 2020 г., утв. Указом Президента Российской Федерации от 12 мая 2009 г. ¹ 537 // Официальный сайт Президента Российской Федерации // URL: http://www.kremlin.ru (дата обращения: 20 мая 2009 г.).

3Ñì.: Розовская Т.И. Незаконное возмещение НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности: уголовно-правовой аспект: Монография. М.: Юрлитинформ, 2014.

4

Для стимулирования экспорта товаров в мировой практике хозяйствования применяется схема возмещения налога на добавленную стоимость организациям-экспортерам, поскольку развитие экономики за счет внешнеэкономической деятельности способствует увеличению налоговых поступлений. Такая мера направлена также на поддержку отечественных товаропроизводителей в целях усиления конкурентоспособности экспортируемых товаров на мировом рынке1.

Вместе с тем в результате сопоставления динамики фактиче- ского поступления НДС в федеральный бюджет с суммами возмещаемого налога и темпами роста экспорта установлено, что сумма возмещаемого экспортерам налога составляет практиче- ски половину от НДС, поступившего в бюджет, из них 40% возвращается на расчетные счета налогоплательщиков. При этом имеет место более быстрый рост сумм вычетов (возмещения) НДС по сравнению с увеличением суммы начисленного налога. В современных условиях возмещение НДС хозяйствующими субъектами используется особенно активно: процентное соотношение сумм НДС, предъявленного к возмещению в 2012 г., составило 46,4% общей суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет2. В сложившихся условиях проблема контроля за возмещением НДС входит в разряд стратегических задач обеспече- ния национальной экономической безопасности, в том числе преодоления кризисных явлений в экономике3.

К сожалению, официальная статистика не отражает в отдельной рубрике ни количества преступлений, связанных с не-

1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 19 января 2005 г. ¹ 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» // Правовой сайт «КонсультантПлюс». URL: http:// www.base. consultant.ru (дата обращения: 1 марта 2011 г.).

2 Ñì.: Отчет о поступлении налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации по основным видам экономической деятельности формы ¹1-НОМ, Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость по форме ¹ 1-НДС по состоянию на 1 января 2013 г. // Официальный сайт Федеральной налоговой службы России. URL: http://www.nalog.ru/nal_statistik/forms_stat/ (дата обращения: 20 апреля 2013 г.).

3 См.: Официальный сайт Министерства экономического развития Российской Федерации. URL: http://www.economy.gov.ru (дата обращения: 18 июля 2009 г.).

законным возмещением НДС, в том числе при осуществлении внешнеэкономической деятельности, ни их удельного веса в общей преступности. Однако анализ статистических данных показывает, что в среднем по России от общего числа мошенни- честв, квалифицируемых по ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ, регистрируется 4,3% мошенничеств, связанных с возмещением НДС из бюджета. При этом ущерб от мошенничества с НДС в среднем составляет 36,4% общего ущерба, причиняемого преступлениями, предусмотренными ч. 2, 3, 4 ст. 159 УК РФ1. Приведенные данные свидетельствуют о высоком уровне общественной опасности посягательств, совершаемых в налогово-бюджетной сфере, и необходимости их криминализации.

Несмотря на безусловное отнесение деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, к разряду преступных, единство мнений в отношении их уголовно-правовой оценки как в доктрине уголовного права, так и в правоприменительной практике отсутствует. Деяния, связанные с незаконным возмещением НДС по экспортным операциям в форме зачета по налоговым платежам, квалифицируются и как мошенничество (ст. 159 УК РФ), и как уклонение от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ).

Соответствующие разъяснения, препятствующие такому «разнообразию» в квалификации рассматриваемых деяний, высшей судебной инстанцией страны, к сожалению, не даны2. При этом нельзя не отметить, что санкции ст. 159, 198 и 199 УК РФ далеко не идентичны и объем ответственности лица, виновного в незаконном возмещении НДС, находится в зависимости от волеизъявления правоприменителя. Таким образом, действующее уголовное законодательство не определяет оптимальной меры уголовно-правового обеспечения существующего порядка возмещения бюджетных средств в виде налога на добавленную стоимость.

1Данные приводятся согласно сведениям ФКУ ГИАЦ МВД России. См.: Официальный сайт МВД России. URL: http://mvd.ru/presscenter/statistics/ (дата обращения: 20 апреля 2013 г.).

2Ñì.: Постановления Пленума Верховного Суда РФ ¹ 64 от 28 декабря 2006 г. «О судебной практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» и ¹ 51 от 27 декабря 2007 г. «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» // Правовой сайт «КонсультантПлюс» // URL: http:// www.base.consultant.ru (дата обращения: 1 декабря 2014 г.).

Глава 1

Уголовно-правовая характеристика деяний, связанных с незаконным возмещением экспортного НДС

Противодействуя незаконному возмещению НДС, сотрудники правоохранительных органов столкнулись с проблемой уго- ловно-правовой оценки содеянного для привлечения виновных к уголовной ответственности. Здесь уместно отметить отсутствие не только соответствующего уголовно-правового запрета, но и рекомендаций высшего судебного органа России1.

Большинство ученых, полагая, что незаконное использование механизма возмещения НДС выступает как способ преступного посягательства на собственность государства (возмещаемую сумму НДС), рекомендуют правонарушения, совершаемые при незаконном возмещении НДС из бюджета, квалифицировать как мошенничество по ст. 159 УК РФ. Если же виновный, незаконно возмещая НДС, стремился получить зачет по налогам, то содеянное следует квалифицировать по ст. 198 или 199 УК РФ соответственно2.

Несмотря на наличие подобных рекомендаций, в судебноследственной практике отсутствует единообразие в применении указанных уголовно-правовых норм.

1Ñì.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. ¹ 3.

2См., например: Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. М.: Экзамен, 2006. С. 232; Методические рекомендации по противодействию незаконному возмещению экспортерам налога на добавленную стоимость / Под ред. О.Н. Коршуновой. СПб., 2001. С. 26; Милякина Е.В. Проблемы квалификации незаконного возмещения НДС из бюджета как налогового преступления // Налоги. 2007. ¹ 2 (по данным ИПС «КонсультантПлюс»); Росса А.А. Незаконное возмещение НДС как хищение бюджетных средств // Налоги. 2007. ¹ 8 (по данным ИПС «КонсультантПлюс»); Трунцевский Ю.В., Петросян О.Ш. Экономические и финансовые преступления: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 030501 «Юриспруденция». М., 2008. С. 244; Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 716; Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление / Рук. авт. кол. С.Г. Евдокимов. СПб., 2003. С. 95—120.

Âчастности, в 2008 г. СУ при УВД по г. Невиномысску по

÷.3 ст. 30, ч. 4 ст. 159 УК РФ возбуждено уголовное дело в отношении директора коммерческого предприятия, который в целях хищения бюджетных средств предоставил в налоговый орган заведомо ложные сведения о финансово-хозяйственной деятельности для получения права на возмещение НДС по экспортным операциям в сумме, превышающей 37 млн руб.1

Аналогичные действия руководства ООО «Е.» ГСУ при ГУВД по Волгоградской области были оценены как уклонение от уплаты налогов по ч. 2 ст. 199 УК РФ2.

Действия руководства ООО «Т.», посредством лжеэкспорта получившего право на зачет НДС по налоговым платежам, квалифицированы ГСУ при ГУВД по Ростовской области по ч. 4 ст. 159 УК РФ как получение права на чужое имущество.

Âряде случаев форма возмещения НДС ни в обвинительном заключении, ни в приговоре не указывается и на квалификацию не влияет3. Акцентируем внимание на том, что при квалификации незаконного возмещения НДС по ст. 159 УК РФ расчет доли налогов, не уплаченных благодаря получению налоговой выгоды, производить не требуется, что с точки зрения правоприменения является удобным.

Одной из причин такого «разнообразия» в квалификации рассматриваемых деяний является отсутствие соответствующих разъяснений в постановлениях Пленума Верховного Суда РФ ¹ 64 от 28 декабря 2006 г. «О судебной практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» и ¹ 51 от 27 декабря 2007 г. «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате»4. Председатель Следственного комитета России А.И. Бастрыкин отметил: «Один из факторов, способствующих злоупотреблениям, — это несовершенство уголовного закона. Именно пробелы в законе оставляют большой простор для нарушений или просто субъективного усмотрения того, кто применяет этот закон. При-

1 См.: Официальный сайт МВД России. URL:http://www.mvd.ru/news/21448/ (дата обращения: 8 февраля 2011 г.).

2Ñì.: Òàì æå.

3См., например, приговор по делу I-505 в Архиве Железнодорожного районного

суда г. Ростова-на-Дону, 2006; обвинительное заключение по уголовному делу ¹ 6717020 в Архиве СЧ ГСУ при ГУВД Ростовской области.

4 Правовой сайт «КонсультантПлюс». URL: http://www.base.consultant.ru (дата обращения: 10 декабря 2014 г.).

веду пример: из-за отсутствия в Уголовном кодексе специальных норм большая часть преступлений в сфере предпринимательской деятельности квалифицируется по ст. 159 УК РФ»1.

Законодательные новеллы о мошенничестве2, введенные в

УК РФ Федеральным законом от 29 ноября 2012 г., видимо, связаны со стремлением государства усилить борьбу с новыми проявлениями мошенничества, характерными для общества с рыночной моделью жизнедеятельности. Вместе с тем, несмотря на избыточность криминализации этого деяния, вопросы ответственности за мошенничество с НДС по-прежнему законодательно не урегулированы.

Из табл. 1.1 видно, насколько резко может измениться судьба лица, виновного в незаконном возмещении НДС, в зависимости от волеизъявления правоприменителя, который может квалифицировать его действия как уклонение от уплаты налогов или как мошенничество. Можно также констатировать, что налоговые доходы государства остаются незащищенными.

Таблица 1.1. Соотношение санкций за уклонение от уплаты налогов

и мошенничество

1Интервью главы СКП А. Бастрыкина о реформе уголовного наказания за экономические преступления // Российская газета. 2010. 26 января. ¹ 5093(14).

2Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. ¹ 207-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Таким образом, несмотря на безусловное отнесение деяний, связанных с незаконным возмещением НДС, к разряду преступных, единство мнений в отношении их уголовно-правовой оценки отсутствует. На наш взгляд, данная проблема нуждается

âдетальном анализе.

1.1.Объективные признаки преступных посягательств на незаконное возмещение НДС

из бюджета

Относительно налоговых преступлений нет достаточных оснований утверждать, что проблема предмета преступления решена окончательно. Между тем роль предмета преступления как самостоятельного признака состава преступления имеет важное теоретическое и практическое значение.

Поскольку предмет незаконного возмещения НДС тождественен по своей правовой и социальной сущности предмету уклонения от уплаты налогов, при раскрытии его содержания можно использовать позиции ученых, выработанные применительно к характеристике предмета преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ.

По мнению отдельных авторов, предметом уклонения от уплаты налогов являются бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах или расходах организации1. С.И. Улезько полагает, что предметом рассматриваемых преступлений выступает декларация о доходах2. Однако с подобными утверждениями трудно согласиться, так как бухгалтерские документы, налоговые декларации в рассматриваемом составе являются средством выполнения объективной стороны состава преступления, т.е. признаком объективной стороны состава преступления, а не предметом преступления.

Наиболее радикальной позиции относительно предмета налоговых преступлений придерживается В. Григорьев, утверждающий что «в качестве предметов налоговых преступлений

1Ñì.: Уголовное право РФ. Особенная часть/ Под ред. Б.В. Здравомыслова. М., 1996. С. 231.

2Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы России: Дис. … д-ра юрид. наук. М., 1998. С. 134.