Бухгалтерский и налоговый учет в гостиничном бизнесе

облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии

сНК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Вотношении потребителей гостиничных услуг необходимо отметить, что в соответствии с гражданским законодательством (п. 2 ст. 671 ГК РФ) ими могут быть только физические лица. Следовательно, если владелец гостиницы сдает в аренду номера юридическому лицу (индивидуальному предпринимателю), то есть не для личного проживания, то в отношении данной деятельности он должен отчитаться и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов производятся в соответствии с иными режимами налогообложения. Также плательщики ЕНВД должны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в установленном законодательством порядке.

Для целей классификации гостиниц под средствами размещения понимаются помещения, имеющие не менее пяти номеров и используемые организациями различных организационно-правовых форм и индивидуальными предпринимателями для временного проживания туристов (п. 2.1 Системы классификации гостиниц и других средств размещения).

Формулировка подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ о том, что в каждом объекте предоставления услуг общая площадь спальных помещений не должна превышать 500 кв. м, вызывает вопросы, аналогичные тем, которые возникали в отношении применения ЕНВД по розничной торговле и общественному питанию.

Дело в том, что налоговые органы считают, что если площадь торгового зала (зала обслуживания) в одном из объектов налогоплательщика превышает установленное ограничение в 150 кв. м, а в другом - не превышает, то применение ЕНВД невозможно по всем объектам. Судебные разбирательства привели к тому, что налогоплательщикам все же разрешили в таких случаях применять ЕНВД - по тем объектам, которые отвечают требованиям главы 26.3 НК РФ.

Если у "вмененщика" есть также объекты оказания "гостиничных" услуг, которые превышают установленное ограничение в 500 кв. м, то в отношении их деятельности ему следует применять общий режим налогообложения, либо УСН. При этом должен вестись раздельный учет (п. 7 ст. 346.26 НК РФ) (Письмо УФНС России по Московской области от 27 февраля 2006 года №22-19-И/0090).

Для целей применения ЕНВД по данному виду деятельности налогоплательщику важно правильно подсчитать площадь спальных помещений в объекте предоставления услуг. Она должна быть не более 500 кв. м. Какие же площади следует считать спальными, а какие - нет?

По мнению Минфина (Письмо Минфина России от 26 сентября 2005 года №03- 11-02/44) при расчете площади спальных помещений из общей площади объекта нужно исключить площадь помещений, находящихся в общем пользовании лиц, в них проживающих: общие коридоры, санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и прочее. То есть фактически в расчет нужно брать всю площадь номера независимо от того, что он собой представляет. Например, если

коридор, кухня и санузел будут входить в площадь номера, то они также будут считаться «спальным помещением». Из расчета можно исключать площадь лоджии3.

Подтвердить площадь «спальных помещений» можно инвентаризационными и правоустанавливающими документами: договорами купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов и других средств временного размещения и проживания граждан; техническими паспортами, планами, схемами, экспликациями и договорами аренды (субаренды) и другими документами, содержащими информацию об объектах обложения "вмененным" налогом (письмо Минфина России от 26 сентября 2005 года №03-11-02/44).

3 Газета «Учет. Налоги. Право» №11 за 2006 г., интервью с Ю. Подпориным

73

Предоставление мест в гостинице всегда предполагает предоставление также ряда дополнительных услуг, о которых уже говорилось в данной книге. Включаются ли такие услуги в понятие «услуги по временному размещению и проживанию»?

Услуги, которые оказываются за отдельную плату, подлежат отдельному налогообложению в общем режиме, в режиме УСН или в режиме ЕНВД (если они входят

вперечень видов деятельности, которые могут быть переведены на ЕНВД). Если дополнительные услуги (подпадающие под ЕНВД) оказываются только проживающим в гостинице, то очевидно, что эта деятельность сама по себе не направлена на систематическое получение прибыли. Такая направленность предполагает максимально возможное расширение круга потребителей данных услуг.

Следовательно, если дополнительные услуги оказываются только клиентам гостиницы, то они подлежат отдельному (от гостиничных) налогообложению в общем режиме или в порядке УСН.

Одним из вопросов применения ЕНВД для гостиничного бизнеса является невозможность учитывать фактическую загрузку гостиницы при исчислении единого налога. Предположим, что в гостинице 10 номеров общей площадью 250 кв. м. Сегодня могут быть заняты 5 номеров, завтра - 3, а послезавтра - 1. А рассчитывать ЕНВД за месяц все равно приходится исходя из площади 250 кв. м.

Итолько если в какие-то дни гостиница была полностью закрыта, например для проведения ремонтных работ, то в соответствии с п. 6 ст. 346.29 НК РФ этот факт для целей налогообложения можно учесть путем расчета коэффициента, учитывающего фактический период времени осуществления деятельности (Кфп). Для этого необходимо подтвердить документально отсутствие деятельности в такие дни.

По мнению контролирующих органов, налогоплательщик должен рассчитать средний Кфп за квартал и умножить его на коэффициент К2, установленный нормативным актом о введении ЕНВД. Полученное значение (К2нб) используется при расчете налоговой базы по ЕНВД (письмо ФНС России от 28 апреля 2006 года №ГВ-6-02/451@ и Письмо Минфина России от 05 мая 2006 года №03-11-02/109).

Иногда возникает ситуация, когда номера гостиницы частично не используются

втечение целого месяца. Согласно письма Минфина России от 05 мая 2006 года №03-11- 04/3/245, налогоплательщик не вправе уменьшить в расчете площадь спальных помещений на неиспользуемые помещения. Но в своем Письме Минфин России от 10 июня 2004 года №03-05-12/45 объяснил, что в случае, когда часть площади торгового зала сдана в аренду другому налогоплательщику, арендодатель исчисляет ЕНВД по розничной торговле исходя из фактически используемой им площади торгового зала. Разрешал Минфин и корректировку площади зала обслуживания (при уплате ЕНВД в отношении услуг общественного питания) в связи с ремонтом части зала (письмо от 25 ноября 2004 года №03-06-05-04/57). Тогда по аналогии, площадь «спальных помещений», можно подкорректировать, если она по документально подтвержденным причинам не использовалась, по крайней мере, в течение месяца. Отсутствие клиентов к таким причинам не относится.

Возможет и такая ситуация, когда гостиничный комплекс представляет собой несколько корпусов для размещения отдыхающих. Какую общую площадь в данном случае необходимо принимать в расчет: площадь нескольких корпусов или каждого корпуса в отдельности?

Здесь все зависит от определения понятия объекта предоставления услуг. Считать ли таким объектом территорию пансионата как комплекса, или каждый корпус будет являться самостоятельным объектом предоставления услуг? Указанное понятие на данный момент не определено, поэтому возможен вариант, когда пансионат, имея корпуса, каждый общей площадью спальных помещений не более 500 кв. м, должен будет уплачивать ЕНВД.

74

Также часто возникает вопрос, как квалифицировать гостиные, холлы в двухместном гостиничном номере: как спальные помещения или как помещения общего пользования проживающих. А если это сюит для одного проживающего, то площадь полного санузла, гостевого туалета, гостиной и столовой будет являться площадью спального помещения. В соответствии с п. 2.1 Системы классификации гостиниц и других средств размещения сюит - номер площадью не менее 75 кв. м, состоящий из трех и более жилых комнат (гостиной/столовой, кабинета и спальни) с нестандартной широкой двуспальной кроватью (200 см х 200 см), с полным санузлом (ванна/душ, умывальник, унитаз) и дополнительным гостевым туалетом; в нем допускается отсутствие перегородки между гостиной/столовой и кабинетом при визуальном разграничении помещения на гостиную/столовую и кабинет. Тогда в данном случае исключать из общей площади номера площадь кабинета, санузла и прочего нельзя, поскольку эти помещения являются неотъемлемой частью номера указанной категории (сюит).

Впоследнее время многие стали предпочитать проводить свободное время на базах отдыха в отдельно стоящих домиках, так называемых бунгало. В связи с этим многие налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по временному проживанию (размещению), с целью привлечения клиентов строят (приобретают) бунгало повышенной комфортности. В данном случае у возникает вопрос: подпадает ли под специальный налоговый режим в виде ЕНВД предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в отдельно стоящих домиках, если площадь спальных помещений в каждом домике меньше 500 кв. м, а суммарная площадь спальных помещений во всех домиках превышает 500 кв. м?

Всоответствии с подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ данная предпринимательская деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД, если каждый объект предоставления "гостиничных" услуг имеет общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м. При этом под спальным помещением следует понимать помещение, которое используется для временного размещения и проживания, а именно квартира, комната, строение, часть дома и т.п.

Минфин России в своем Письме от 19 октября 2006 года №03-11-04/3/462 и Письме Минфина России от 14 августа 2006 года №03-11-04/3/368 установил, что если суммарная площадь спальных помещений отдельно стоящих домиков базы отдыха на основании инвентаризационных документов превышает 500 кв. м, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в данных домиках облагается налогами в рамках общего режима налогообложения.

Что касается услуг гостиниц по стирке, глажке и сауны (за отдельную плату), то они также переводятся на единый налог. Дело в том, что, согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93 (утвержден постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 №163), данные услуги отнесены к бытовым. Бытовые услуги подпадают под ЕНВД на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Операции по продаже объекта основных средств для плательщиков ЕНВД может повлечь за собой ряд сложностей, связанных с налогообложением. Рассмотрим возможные налоговые последствия продажи основного средства для гостиниц, перешедших на уплату ЕНВД.

Если гостиница, уплачивающая ЕНВД, решит продать объект основных средств, то согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 19 июня 2006 года №03-11- 04/3/297, Письмо от 20 декабря 2005 года №03-11-05/122, Письмо от 18 ноября 2004 года №03-06-05-04/47) продажа основного средства является отдельным видом предпринимательской деятельности. Вывод Минфина заключается в том, что в п. 2 ст.

75

346.26 НК РФ, установлен перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД и так как здесь не предусмотрена реализация имущества налогоплательщика (в частности, основных средств), то операции по реализации должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Иными словами, при продаже объекта ОС организация, уплачивающая ЕНВД, обязана исчислить налог на прибыль и НДС.

С данной точкой зрения согласны и налоговые органы (к примеру, Письмо УМНС России по Московской области от 8 сентября 2003 года №04-20/15896/Ф590).

Но есть и противоположная точка зрения, которая основывается на том, что если до того, как реализовать основное средство, гостиница использовала его в деятельности, облагаемой ЕНВД, то сама продажа не свидетельствует о том, что гостиница решила заниматься новым видом предпринимательства. Ведь, как правило, целью продажи такого имущества является получение денег, которые можно использовать в дальнейшей деятельности фирмы. Именно поэтому в бухгалтерском учете выручка от продажи основных средств включается в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99).

Итак, на сегодняшний момент существуют две противоположные точки зрения. Первая: продажа объектов основных средств гостиницами, уплачивающими ЕНВД, является самостоятельным видом деятельности, которая приводит к возникновению обязанности по исчислению налога на прибыль и НДС и вторая: продажа основных средств самостоятельным видом деятельности не является, следовательно, никаких общепринятых налогов уплачивать не надо.

Решать Вам - если не желаете спорить с налоговыми органами, то исчислите налог на прибыль и НДС при продаже основных средств. Кроме того, следуя положениям главы 26.3 НК РФ, в таком случае гостинице придется вести раздельный учет расходов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

9. Гостиница и УСНО

Упрощенная система налогообложения гостиницами применяется наряду с иными режимами налогообложения. В отличие от единого налога на вмененный доход переход на УСНО и возврат на иные режимы осуществляются в добровольном порядке. Поэтому воспользоваться этим правом предприятие может в том случае, если оно по показателям осуществляемой деятельности не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, которая носит принудительный характер и применяется в тех муниципальных образованиях, на территории которых она законодательно введена для отдельных видов деятельности (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). Для того чтобы перейти на УСНО, гостинице необходимо выполнить ряд условий.

Организациям и предпринимателям, оказывающим гостиничные услуги, в первую очередь следует определиться с остаточной стоимостью основных средств. Для перехода на УСНО остаточная стоимость основных средств не должна превышать 100,0 млн. руб. При этом остаточная стоимость рассчитывается по правилам бухгалтерского учета, но с 1 января 2006 г. должны учитываться только те основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Данное условие позволит при переходе на упрощенку не учитывать земельные участки, на которых расположены жилые комплексы, автостоянки и другие объекты, используемые в предпринимательской деятельности. Это объясняется тем, что согласно нормам п. 5 ПБУ 6/01 земля включается в состав основных средств, однако при исчислении налога на прибыль данный объект не признается амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 НК РФ). У организаций, являющихся собственниками или балансодержателями зданий гостиниц, пансионатов, общежитий и оказывающих услуги по проживанию, возможность применения "упрощенки" определяется, как правило, остаточной стоимостью этих объектов.

76

После того как организация рассчитает остаточную стоимость, ей в отличие от предпринимателя следует обратить внимание на свой уставный капитал. Он должен быть сформирован из вкладов участников физических лиц. При этом доля участия других организаций не должна превышать 25% (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В случае если в ходе осуществления деятельности внесены изменения в учредительные документы и введены в

состав участников юридические лица с долей уставного капитала более 25%, то организация не вправе применять специальный налоговый режим начиная с того квартала, в котором произошли указанные изменения. Раннее такой позиции придерживался Минфин в Письме от 11 января 2006 года №03-11-04/2/8, однако начиная с 2006 года данная норма закреплена законодателем в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Окончательное решение о выборе "упрощенки" гостиницей может быть принято только после расчета всех полученных доходов (п. 2 ст. 346.12 НК РФ). Для тех гостиниц, которые решили перейти на «упрощенку» с 01 января 2007 года Минфин России в Письме от 28 декабря 2005 года №03-11-02/85 установил, что сначала надо проверить не превышают ли фактические доходы за девять месяцев 2006 года их предельную величину (15,0 млн. руб.), проиндексированную на коэффициент-дефлятор 2006 года (1,132), То есть 16 980,0 тыс. руб. Тем плательщикам, которые уже применяли «упрощенку» в 2006 году, не надо было умножать базовую величину предельных доходов (20,0 млн. руб.) на коэффициент-дефлятор, установленный на 2006 год. Таким образом, если фактические доходы превысили 20,0 млн. руб., то с начала квартала, в котором произошло такое превышение, плательщик должен был вернуться на общую систему налогообложения.

Но 08 декабря 2006 года вышло Письмо Минфина России №03-11-02/272, в котором установлено, что право на «упрощенку» в 2006 году могли утратить только те плательщики, фактические доходы которых превысили 22,640 тыс. руб. (20,0 млн. руб. * 1,132). А не 20,0 млн. руб. как это было в предыдущих изменениях.

При этом перейти на УСНО гостиницы, за исключением вновь созданных, могут только с начала налогового периода - календарного года. Вновь созданные организации вправе применять специальный налоговый режим с даты их постановки на учет (п. 1 и п. 2

ст. 346.13 НК РФ).

Плательщикам единого налога предоставлен выбор объекта налогообложения. Это могут быть либо полученные доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если выбран метод «доходы», то все доходы, фактически полученные за отчетный (налоговый) период, необходимо умножить на ставку налога (6%). Исчисленную сумму налога (авансового платежа) налогоплательщик уменьшает на сумму начисленных пенсионных взносов и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

При выборе объекта налогообложения «доходы за вычетом расходов» все произведенные расходы должны быть не только экономически обоснованны, но и могут быть подтверждены документально. Ставка налога при данном методе составляет 15%. В соответствии со ст. 346.14 НК РФ организации, перешедшим на "упрощенку", сменить объект налогообложения могут только по истечении трех лет.

Полученные в отчетном периоде доходы учитываются при расчете единого налога независимо от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения. В их состав включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. Налогоплательщики единого налога применяют кассовый метод признания доходов, при котором датой их получения признается день поступления денежных средств в кассу гостиницы или на ее счет в банке (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Данный порядок применяется при осуществлении всех расчетов за оказанные услуги.

Суммы денежных средств поступивших в виде авансовых платежей являются объектом налогообложения в периоде их получения (Письмо Минфина России от 24

77

августа 2004 года №03-03-02-04/1/8и Письмо Минфина России от 05 июля 2004 года №03- 03-05/1/58).

В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг потребитель вправе расторгнуть договор на оказание услуг в любое время. В этом случае он обязан оплатить только часть цены пропорционально части оказанной услуги, а также иные расходы исполнителя, произведенные до момента расторжения договора проживания. Оставшуюся сумму внесенных денежных средств исполнитель услуг возвращает постояльцу.

Если организация признала ранее полученный аванс от покупателя доходом, то вполне логично его возврат (в том числе частичный) считать расходом. Однако в перечне расходов, поименованных в ст. 346.16 НК РФ, которые можно учесть при расчете единого налога, возврат ранее полученных от покупателя денежных средств не предусмотрен.

По мнению контролирующих ведомств включив полученный аванс в доходы, организация в случае его возврата покупателю может изменить доходы в сторону уменьшения на сумму возвращенных денежных средств (Письма Минфина России от 28 апреля 2003 года №04-02-05/3/39, Письмо УМНС по г. Москве от 04 ноября 2004 года №21-09/71756).

Организация, применяющая УСНО, вправе уменьшить полученные доходы только на те виды расходов, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ. Поэтому, если осуществленные налогоплательщиком расходы не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, учитывать их при расчете единого налога неправомерно. При этом данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям экономической обоснованности и документального подтверждения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

С 01 января 2006 года перечень расходов, учитываемых при УСНО, расширился. Теперь гостиницы могут учесть следующие виды осуществленных затрат:

расходы на бухгалтерские и юридические услуги (подп. 15 п. 1 ст. 346.16

НК РФ);

судебные и арбитражные сборы (подп. 31 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) (подп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

плату за предоставление информации о зарегистрированных правах (подп. 28 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы (подп. 27 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Организации, применяющие УСНО и выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, по итогам года в зависимости от размера полученных доходов и осуществленных расходов могут уплачивать единый или минимальный налог. Уплата гостиничным комплексом минимального налога более чем подозрительна, гостиничный бизнес не относится к числу убыточных видов деятельности, и все же такая ситуация может возникнуть, например, при проведении ремонта, когда расходы могут превысить полученные доходы.

Обратите внимание: обязанность рассчитать минимальный налог у налогоплательщика может возникнуть только по итогам налогового периода (Письмо Минфина России от 15 июля 2004 года №03-03-05-/2/50). Чтобы определиться с тем, какой налог платить, в первую очередь нужно рассчитать единый налог. Далее вычисляется сумма минимального налога перемножением величины полученных доходов на ставку 1%. Сравнивая сумму рассчитанных налогов, налогоплательщик должен уплатить в бюджет тот налог, который больше. Очевидно, что если доходы превысили расходы (налоговая база отсутствует), то в бюджет нужно уплатить минимальный налог.

78

Часто возникает ситуация когда в том или ином отчетном периоде у гостиницы возникает налоговая база, и они уплачивают в бюджет авансовые платежи, однако по итогам года сумма минимального налога превышает исчисленный единый налог. Возникает вопрос: можно ли учесть сумму авансовых платежей при уплате минимального налога?

Минфин России в Письме от 15 июля 2004 года №03-03-05/2/50 дает отрицательный ответ, мотивируя свою позицию тем, что единый и минимальный налоги имеют различные коды КБК и распределяются по различным уровням бюджета. По мнению Минфина, суммы уплаченных авансовых платежей подлежат возврату либо зачету в счет предстоящих платежей за следующие отчетные периоды. При этом финансисты допускают, что организация может согласовать этот вопрос с территориальными органами Федерального казначейства (Письмо от 28 марта 2005 года №03-03-02-04/1/92). Аналогичное мнение высказывают и налоговики (Письма УФНС по г.

Москве от 09 ноября 2004 года №21-09/72180 и от 20 декабря 2004 года №21-09/81642).

Арбитражная практика в большинстве принятых решений придерживается иного мнения, подтверждая право зачета уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога (Постановления ФАС ЦО от 28 февраля 2005 года №А09-7485/04- 12, ФАС ДВО от 27 апреля 2005 года №Ф03-А51/05-2/667, ФАС ПО от 10 февраля 2005

года №А72-6806/04-07/501, ФАС ВСО от 14 июня 2005 года №А10-7092/04-11-Ф02- 2673/05-С1). Кроме того, Высший Арбитражный Суд в Постановлении от 01 сентября 2005 года №5767/05 подтвердил право налогоплательщика уплачивать минимальный налог с учетом в этом налоговом периоде авансовых платежей по единому налогу.

Часто при применении упрощенной системы налогообложения у бухгалтеров возникают вопросы относительно учета основных средств. Остановлюсь на некоторых из них, которые окажут вам помощь в ведении учета.

Так, всем известно, что с 1 января 2006 года фирмы, использующие объект «доходы минус расходы», вправе включать в затраты стоимость приобретенного основного средства. Это стало возможно благодаря поправкам, внесенным в подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но для начала проверьте, подходит ли тот или иной объект под определение основных средств. Дело в том, что с начала прошлого года действует п. 4 ст. 346.16 НК РФ, откуда следует, что не всякое имущество допустимо относить к основным средствам. К данной категории принадлежат лишь объекты, которые признаются амортизируемыми для целей исчисления налога на прибыль.

«Упрощенцы» не начисляют амортизацию по объектам основных средств. Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ приводит четкий порядок учета расходов по приобретению объектов основных средств. И в нем не сказано, что единовременное списание затрат является правом плательщика. В связи с этим фирму, которая все же станет амортизировать основные средства, скорее всего оштрафуют. Но претензии будут относиться не к тому году, когда организация купила объект. В этом периоде фирма отнесла на расходы меньше, чем положено по закону, завысив тем самым сумму налога. Значит, никакого нарушения здесь нет. Но в следующем году и далее компания, напротив, неправомерно увеличила издержки. Налоговики при проверке, вероятно, исключат из расходов амортизацию, поскольку такой статьи затрат в ст. 346.16 НК РФ нет. Вероятность, что подобное решение удастся оспорить, практически равна нулю.

Однако есть ситуация, когда "упрощенцам" не только можно, но и желательно амортизировать имущество. Например, когда гостиница, применяющая упрощенную систему, приобрела объект основных средств и планирует в этом же году его продать. Дело в том, что при реализации основных средств организациям, перешедшим на специальный режим, приходится пересчитывать базу за весь период пользования имуществом. Правда, не всегда, а только если оборудование продано до истечения трех лет с момента учета расходов на его покупку (10 лет в отношении объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет). Пересчет следует производить по нормам главы

79

25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", то есть вычислить амортизацию за период со дня покупки до момента продажи, и полученную сумму оставить в расходах. А все, что превышает данный показатель, восстановить. Это приведет к уплате не только налога, но и пеней. А этого можно избежать, если изначально списать в расходы не всю стоимость объекта, а только сумму амортизации

Основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные) и оплаченные до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от того, какую систему налогообложения организация применяла до перехода на УСН (п. 2.1

ст. 346.25 НК РФ).

Так, при переходе на УСН с общего режима, остаточная стоимость определяется как разница цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Порядок дальнейшего включении стоимости основных средств в состав расходов зависит от срока полезного использования объектов.

Из подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ следует, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных (созданных, изготовленных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы, уменьшающие доходы, в следующем порядке:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. В налоговом учете расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового периода).

Пунктом 2 ст. 346.14 НК РФ установлено, что по истечении трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик может изменить объект налогообложения.

Возникает вопрос, каким образом учитывать расходы на приобретение основных средств при смене объекта налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Правила исчисления налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками, сменившими с начала календарного года объект налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов", разъяснены в Письме Минфина России от 3 марта 2006 года №03-11-04/2/54. В Письме Минфин разъяснил, что в отношении учета основных средств такие налогоплательщики должны выполнять следующие правила:

расходы на приобретение основных средств, осуществленные в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", при смене объекта налогообложения не учитываются;

остаточная стоимость основных средств, определенная на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается для целей главы 26.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 года №03-11-04/2/123).

При эксплуатации основных средств организации несут расходы на их техническое обслуживание и ремонт. Расходы, связанные с техническим обслуживанием

80