Бухгалтерский и налоговый учет в гостиничном бизнесе

для иных услуг (торговое, кухонное, холодильное, складское оборудование, стеллажи и др.).

Бухгалтерский учет основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 года и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 года №91. Отдельные подходы к учету основных средств определены также в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению.

Внастоящее время гостиницам при принятии к бухгалтерскому учету активов (имущества) в качестве объектов основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (пункт 4 ПБУ 6/01):

1. Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2. Объект должен быть предназначен для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев (или свыше длительности обычного операционного цикла, если он более 12 месяцев);

3. Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

4. Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта. Гостиницы имеют полное право изначально не включать в состав основных средств активы стоимостью до 20 000, 00 руб., а учитывать их в составе материальнопроизводственных запасов. Данное решение должно быть закреплено в Учетной

политике для целей бухгалтерского учета.

Гостиницы могут приобретать основные средства как за плату, так и строить самостоятельно, а также получать в качестве взносов в свои уставные капиталы, в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций.

Всоответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных гостиницами за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К числу таких фактических расходов могут быть отнесены: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта.

Вчастности, к последним могут относиться начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данного объекта. При этом следует обратить внимание, что в первоначальную стоимость основного средства могут быть включены только проценты, начисленные до момента принятия этого объекта в эксплуатацию, то есть до момента отражения его первоначальной стоимости на счете 01 «Основные средства».

Вдальнейшем первоначальная стоимость объекта основных средств может меняться лишь при переоценке, модернизации, реконструкции, достройке, дооборудовании и частичной ликвидации (пункт 14 ПБУ 6/01). Что касается процентов

11

по заемным средствам, начисленным после принятия объекта в эксплуатацию, то они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и принимаются в целях налогообложения в соответствии с установленным методом признания доходов и расходов организации (метод начисления либо кассовый метод) на основании требований налогового законодательства (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Не подлежат включению в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (например, командировочные расходы сотрудников организаций, связанные с приемкой объектов основных средств у поставщика).

Помимо вышеуказанного, в первоначальную стоимость основных средств включаются также расходы, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (пункт 12 ПБУ 6/01). Причем, такого рода затраты включаются в первоначальную стоимость основных средств при любом поступлении объектов на баланс организации (дарении, обмене, вкладе в уставный капитал и т.п.). Для удобства все виды расходов, формируемые первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, приведены в таблице:

12

1 Пунктом 30 Методических указаний по учету основных средств определено, что если при исполнение обязательств неденежными средствами стоимость поступающего объекта должна производиться исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты (исходя из рыночной стоимости не передаваемого, а приобретаемого имущества). По НК РФ получаемый объект может быть оценен только по фактической налоговой стоимости передаваемого в обмен имущества.

13

14

Например, гостиница приобрела холодильное оборудование. Для принятия и проверки данного оборудования на завод-изготовитель был откомандирован сотрудник гостиницы.

Бухгалтерией гостиницы было перечислено поставщику в оплату за холодильное оборудование согласно заключенному договору поставки 454,0 тыс. руб. (в том числе НДС 18% - 69,4 тыс. руб.). Командировочные расходы сотрудника составили 1,0 тыс. руб. Для установки и наладку оборудования гостиницей был заключен договор со сторонней сервисной организацией. Сумма по договору составила 9, 8 тыс. руб. (в т.ч. НДС 18% - 1,5 тыс. руб.).

Бухгалтерией хозяйственные операции по учету приобретенного холодильного оборудования будут отражены следующим образом:

Таким образом, первоначальная стоимость оборудования составляет 393,9 тыс.

руб.

Принятие основных средств в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) (форма №ОС-1), утвержденного постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 года № 7. Для зданий и сооружением таким документом является Акт о приеме-передаче зданий (сооружений) (форма №ОС-1а). Если в эксплуатацию вводится группа однотипных основных средств одинаковой стоимости, используется Акт о приемепередаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) (форма №ОС1б). Кроме того, для учета наличия и движения объекта основных средств в гостиницах должны вестись инвентарные карточки учета объектов основных средств (форма №ОС-6) или Инвентарные карточки группового учета объектов основных средств (форма №ОС6а).

Обратите внимание, что согласно п.18 Методических указаний по учету основных средств гостиница должна ежемесячно сверять данные инвентарных карточек с

15

данными бухгалтерского учета. Если у гостиницы не будет документального подтверждения проведения такой сверки, то налоговые органы вправе привлечь гостиницу к ответственности по статье 120 НК РФ.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предложенных пунктом 18 ПБУ 6/01:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В большинстве случаев организации применяют линейный способ, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Гостиницам, как и всем другим организациям, предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств на основании технической документации и его характеристик (пункт 20 ПБУ 6/01). Однако в бухгалтерском учете гостиницы могут воспользоваться и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года №1.

С 1 января 2007 года вступили в силу поправки, внесенные в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, Постановлением правительства РФ от 18 ноября 2006 года №697. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, применяется не только в налоговом учете (п. 1 ст. 258 НК РФ), но и в бухгалтерском. Классификатор подразделяет основные средства на 10 амортизационных групп, сформированных в соответствии со сроком полезного использования объектов основных средств. Отнесение объектов к той или иной группе привязано к кодам Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 года №359. При этом изменения коснулись восьми групп основных средств (от второй до девятой). Основные изменения связаны с уменьшением срока полезного использования основных средств. Для этого законодатели перенесли отдельные виды основных средств из одной амортизационной группы в другую, с более коротким сроком полезного использования. Например, позиция «Техника электронно-вычислительная» (код ОКОФ 14 3020000), которая включает, в частности, персональные компьютеры и печатающие устройства к ним, серверы различной производительности, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, модемы, была перемещена из третьей амортизационной группы во вторую.

Обращаю Ваше внимание, что новая редакция Классификации может применяться только к тем объектам, которые были введены в эксплуатацию после 1 января 2007 года. Поменять же срок полезного использования объектов, которые введены

вэксплуатацию до начала 2007 года, гостиница не имеет права. В дальнейшем срок полезного использования основного средства можно увеличить путем реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

Капитальные вложения в многолетние насаждения (по которым закончены капитальные вложения), коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно независимо от даты окончания всего комплекса работ в сумме фактических затрат, относящихся к принятым в отчетном году площадям (п. 13 ПБУ 6/01).

По поводу произведений искусства, находящихся в собственности гостиницы, то согласно п. 1 ст. 257 НК РФ к основным средствам относится часть амортизируемого имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В

16

соответствии с п.п. 6 п. 2 ст. 256 не подлежат амортизации такие виды амортизируемого имущества, как приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

С 1 января 2006 года все организации, являющиеся налогоплательщиками, в том числе гостиницы, имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости основных средств, приобретенных или построенных собственными силами. Кроме того, гостиницы могут единовременно отнести на текущие расходы до 10% затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств. Такие изменения были внесены в ст. 259 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.

При этом следует иметь ввиду, что если при расчете доходов и расходов гостиница применяет метод начисления, то указанные затраты будут признаны в целях налогообложения следующим образом: до 10% первоначальной стоимости нового основного средства можно включить в состав расходов того месяца, который следует за месяцем ввода в эксплуатацию этого объекта (п. 3 ст. 272 НК РФ, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Построенные же объекты можно амортизировать только после того, как документы поданы на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Следовательно, по объектам, строительство которых завершено, списывать до 10% расходов на капитальные вложения можно только после того, как объект будет введен в эксплуатацию, а документы фактически переданы на государственную регистрацию.

До 10% расходов на улучшение старого основного средства учитываются при расчете налога на прибыль в том месяце, в котором была изменена первоначальная стоимость этого объекта (письмо Минфина России от 27 февраля 2006 года №03-03- 04/1/140). Сумму списываемой амортизационной премии включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией как амортизационные расходы (письмо Минфина России от 11 октября 2005 года №03-03-04/2/76).

Амортизационная премия не начисляется по основным средствам, которые получены гостиницей безвозмездно (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Увновь образованной гостиницы первоначальная стоимость основного средства

вналоговом учете определяется исходя из остаточной стоимости объекта по данным налогового учета учредителя (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Следовательно, до 10% стоимости этого основного средства вновь созданная организация может включить в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Списание стоимости объектов основных средств в гостиницах может произойти

врезультате:

выбытия основных средств;

неспособности приносить гостинице экономической выгоды (дохода) в

будущем;

постоянного неиспользования объекта в хозяйственной деятельности. Операции по списанию основных средств оформляются Актом о списании

объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма №ОС-4), Актом о списании автотранспортных средств (если на балансе гостиницы) есть автотранспортные средства (форма №ОС-4а) или Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

В случае передачи основных средств другим юридическим или физическим лицам осуществляются с составлением Акта о приеме-передаче основных средств (форма №ОС-1).

17

Результат от выбытия основных средств отражается в составе прочих доходов и расходов в период выбытия.

Например, гостиница списывает набор мягкой мебели, первоначальная стоимость которого 100,0 тыс. руб., сумма начисленной амортизации на дату выбытия – 70,0 тыс. руб. Расходы, связанные с выбытием набора мягкой мебели 10,0 тыс. руб.

В бухгалтерском учете выбытие набора мягкой мебели будет отражено следующими записями:

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что при выбытии объектов основных средств, независимо от причины выбытия, сумма дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль. Но при этом следует помнить:

во-первых, относящаяся к объекту сумма дооценки при выбытии объекта подлежит обязательному списанию с добавочного капитала. Речь идет о всей сумме дооценки, относящейся к выбывшему основному средству, а не только о ее частично учтенной в остаточной стоимости реализуемого объекта (письмо Минфина России от 24

июля 2001 года №04-02-05/1/146);

во-вторых, сумма добавочного капитала подлежит отнесению на счет нераспределенной прибыли, без отражения на счетах учета финансовых результатов.

Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то в бухгалтерском учете будет отражена следующая запись:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал»

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 02 «Амортизация основных средств»

В ходе переоценки может увеличиться стоимость тех основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумму дооценки в пределах предыдущей уценки относится к внереализационным доходам. А превышение суммы дооценки над уценкой списывается на добавочный капитал.

Если, в результате переоценки, стоимость основных средств уменьшилась, то в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующими записями:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 01 «Основные средства»

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

18

Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Входе переоценки стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены, может уменьшиться. Тогда сумма уценки в пределах предыдущей дооценки уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Всоответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ никакие результаты переоценки в целях налогообложения прибыли не учитываются. Причем сумма переоценки не принимается при определении стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемой в целях исчисления налога на прибыль (возникают постоянные разницы).

При расчете налога на имущество результаты переоценки влияют на размер налоговой базы (письмо Минфина России дот 30 ноября 2004 года №03-06-01-04/150).

И в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта.

Основным отличием модернизации (реконструкции) от ремонта, в том числе и капитального, заключается в том, что расходы на проведение ремонта объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта. Кроме того, основной целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций

Пунктом 2 ст. 257 определено, что целью проведения модернизации (реконструкции) должно являться улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России в своих письмах от 01 апреля 2005 года №03-03-01-04/2/54 и от 27 мая

2005 года №03-03-01-04/4/67.

Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (Письмо Минфина России от 23 июня 2005 года №03- 03-04/1/29).

Ив бухгалтерском, и в налоговом учете существуют неамортизируемые объекты основных средств, которые могут учитываться на балансе гостиницы. Состав неамортизируемого имущества представлен в таблице ниже:

19