Бухгалтерский и налоговый учет в гостиничном бизнесе

5. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитенте (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Комиссионер и агент могут указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

При реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги).

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Например, на основании агентского договора гостиница оказывает иностранной компании, не имеющей представительства в Российской Федерации и не состоящей на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации, посреднические услуги. Из договора следует, что иностранная компания осуществляет показ телевизионных программ в системе внутреннего кабельного телевидения, ограниченного территорией гостиницы, а гостиница представляет интересы иностранной компании перед своими клиентами (гостями), ведет учет оказанных услуг, осуществляет выписку счетов клиентам и производит с ними все денежные расчеты по телевизионному показу.

Комиссионное вознаграждение гостинице согласовано условиями договора и удерживается из общей суммы средств, поступивших от клиентов (гостей) за показ телевизионных программ. Следует ли гостинице самостоятельно удерживать НДС с суммы оплаты, поступившей от клиентов (гостей) за показ телевизионных программ, за минусом своего комиссионного вознаграждения, и уплачивать налог в бюджет и подлежит ли обложению НДС сумма дохода, полученная гостиницей в виде вознаграждения при исполнении вышеуказанного договора?

В соответствии с подп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ.

На основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06 августа 1993 года №17, услуги кабельного телевидения относятся к услугам электрической связи.

Согласно положениям ст. 148 НК РФ услуги связи, в том числе электрической, к услугам, перечисленным в подп. 1-4 п.1 данной статьи Кодекса, не относятся, а следовательно, в отношении таких услуг применяется норма подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которой местом реализации услуг признается территория Российской Федерации только в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места

51

нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

Местом реализации услуг по показу телевизионных программ в системе кабельного телевидения, оказываемых иностранным лицом, территория Российской Федерации не является, и по таким услугам НДС на территории Российской Федерации российской организацией (гостиницей) не уплачивается.

Что касается обложения НДС посреднических услуг, оказываемых российской организацией (гостиницей) иностранному лицу, осуществляющему показ вышеуказанных телевизионных программ, то на основании п. 5 ст. 148 НК РФ местом реализации таких посреднических услуг признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат обложению НДС в соответствии с п. 1 ст. 156 настоящего Кодекса.

6.4 Доходы от оказания услуг общественного питания

Достаточно часто в состав гостиниц входят рестораны, бары и т.п., услуги которых относятся к сфере общественного питания (п.3 Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 года №1036). Пунктом 4 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ установлено, что потребитель должен своевременно получить информацию о работе размещенных в гостинице предприятий общественного питания. Кроме того, до сведения постояльца должны быть доведены сведения о ценах на продукцию и услуги общепита посредством предоставления меню, прейскурантов или иными возможными способами.

ВПриказе Ростуризма от 21 июля 2005 года № 86 «Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения» приведены основные требования, предъявляемые к гостиницам. Кроме того, в нем указано, какие объекты общественного питания должны входить в состав гостиницы, какие услуги питания должны быть оказаны клиентам. Исходя из данного приказа можно сделать вывод, что во всех гостиницах, кроме категории "одна звезда", в обязательном порядке должен быть ресторан.

Как следует из Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», услуги общественного питания не обязательно лицензировать. Однако, как правило, рестораны продают алкогольную продукцию, а этот вид деятельности лицензируется в соответствии со статьей 16 Федерального закона от 22 ноября 1995 года №171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции».

Услуги общественного питания также подлежат обязательной сертификации. Это требование закреплено в постановлении Правительства РФ от 13 августа 1997 года №1013. Поэтому гостиницам, имеющим рестораны, необходимо получить сертификат соответствия. Порядок сертификации продукции и услуг общественного питания установлен Федеральным законом от 27 декабря 2002 года №184-ФЗ «О техническом регулировании». Сертификат соответствия выдается на один год и в нем же определяется,

ккакому классу относится ресторан.

Вбухгалтерском учете затраты на лицензирование и сертификацию относятся к расходам по обычным видам деятельности. Это следует из п.5 ПБУ 10/99. Но поскольку лицензия обычно выдается на три года, а сертификат соответствия на один, то сначала затраты на их получение нужно отразить в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывать на расходы равными долями в течение всего срока действия лицензии и сертификата.

Продукция ресторанов должна соответствовать санитарным правилам и нормативам, установленным СанПиН 2.3.21078-01 «Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов», а также СанПиН 2.3.6.1079-01

52

«Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья».

Вобщепите себестоимость продукции определяется методом калькуляции (то есть по продажной стоимости блюда).

Вцелях определения с помощью калькуляции цены продажи отдельно на каждое блюдо (изделие) применяется первичный документ - Калькуляционная карточка (форма № ОП-1), которая утверждена Постановлением Госкомстата России №132 от 25 декабря 1998 года «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».

Для того чтобы наиболее точно определить цену одного блюда (изделия), калькуляционную карточку чаще всего составляют из расчета стоимости сырья на сто блюд. В случае изменения компонентов в сырьевом наборе блюда и (или) цены на сырье и продукты новая цена блюда определяется в последующих свободных графах калькуляционной карточки с указанием в ее заголовке даты произведенных изменений. В графе "Дата составления" указывается дата последней записи в карточке.

Правильность каждого расчета цены блюда (изделия) подтверждается подписями заведующего производством и лица, составившего калькуляцию, а также утверждается руководителем организации. Расшифровка подписей дается в первой графе по соответствующим строкам.

Вкалькуляционной карточке также содержатся наименования продуктов, необходимых для приготовления конкретного блюда, их количество и цена. Сырьевой набор продуктов определяется по сборнику рецептур. Наименования сборников рецептур, которыми должны пользоваться организации общепита перечислены в Письме Минторга России №21-9/410 от 07 июня 1999 года «О действующей нормативной, технологической документации в общественном питании» и Письме Роскомторга N 1-806/32-9 от 15 июля 1996 года «О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания».

Стоимость товаров по счету 41 «Товары» отражается по покупным ценам. На основании Плана счетов для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары предназначен счет 42 "Торговая наценка". Однако право его применять предоставлено только организациям, осуществляющим розничную торговлю, если учет товаров ведется по продажным ценам. В отношении организаций общественного питания оно закреплено в подп. 4.1 п. 4 Методики учета сырья, который предусматривает, что учет продуктов и товаров можно вести с применением наценки или

вценах приобретения без добавления наценки. Следовательно, выбор за организацией. Отметим, что начислять торговую наценку организация по своему усмотрению может в момент получения товаров от поставщиков (дебет счета 41) или в момент их передачи в производство (дебет счета 20).

Выручку от оказания услуг общественного питания организация гостиничного хозяйства может учитывать либо в составе доходов от обычных видов деятельности, либо включать ее в прочие доходы. Это установлено п. 4 ПБУ 9/99. Прежде чем определиться с выбором и закрепить правила ведения бухгалтерского учета в учетной политике, организации нужно обратить особое внимание на требования, установленные для бухгалтерской отчетности. Основным из них является ее достоверность, которая должна давать полное представление о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

Всилу специфики гостиничного хозяйства многие организации выбирают последний вариант - учет выручки от оказания дополнительных услуг в составе прочих доходов отчетного периода (по кредиту счета 91 «Прочие доходы»). Он позволяет оценить доходность основной деятельности (предоставление услуг по временному размещению и проживанию) и сравнить ее с доходами от оказания иных (сопутствующих) услуг.

53

Услуги общественного питания подпадают под специальный режим налогообложения – Единый налог на вмененный доход. По тем объектам общественного питания, где есть зал обслуживания посетителей, применять "вмененку" можно только при условии, что его площадь не превышает 150 кв. м. Она рассчитывается исходя из площади специально оборудованных помещений (открытых площадок), предназначенных для потребления кулинарной продукции, кондитерских изделий (покупных товаров), а также площади мест для проведения досуга.

Под специально оборудованными понимаются только те помещения, в которых обслуживаются посетители. В их число не входят производственные, административнобытовые и подсобные помещения, места раздачи и подогрева готовой продукции и место кассира (Письмо УФНС России по Московской области от 02 мая 2006 года № 22-19- И/0192). К услугам по организации досуга относятся музыкальное обслуживание, проведение концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда (Письма Минфина России от 12

сентября 2005 года №03-11-05/58, от 15 декабря 2004 года №03-06-05-04/72). Заметим, что применять «вмененку» в отношении таких услуг и включать площадь мест их проведения в расчет единого налога можно лишь в случае, если они оказываются одновременно с услугами общественного питания в одном зале (Письмо Минфина России от 11 марта 2005 года №03-06-05-04/55). В обратном случае, например, если место для досуга (комната отдыха, зал игровых автоматов, бильярдных столов, сцена) находится вне расположения бара или ресторана, то его площадь не учитывается при расчете единого налога с деятельности по оказанию услуг общественного питания (Письмо Минфина России от 09 февраля 2006 года №03-11-04/3/75).

Информацию о площади всех помещений, на которых оказываются услуги общественного питания, следует взять из инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Ими могут быть технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы и иные подтверждающие документы (Письмо Минфина России от 12 августа 2005 года №

03-11-05/32).

При исчислении ЕНВД по объектам общественного питания, имеющим помещения (площадки) для обслуживания посетителей, используется физический показатель «площадь зала обслуживания». Гостиничный комплекс с несколькими объектами общепита рассчитывает этот показатель по каждому из них отдельно.

Обратите внимание, что объекты общественного питания должны быть разделены в инвентаризационных документах. В обратном случае их следует рассматривать как один объект и при определении площади зала обслуживания брать суммарную площадь всех объектов (Письмо Минфина России от 26 июля 2005 года №03- 11-04/3/34).

На практике площадь залов обслуживания посетителей в ресторанах крупных гостиничных комплексов нередко превышает установленное ограничение. Что может предпринять организация в этом случае, чтобы "избавиться от лишней площади" и избежать применения традиционной системы налогообложения? Существуют два варианта.

Первый вариант - это сдача части площади в аренду. Наиболее подходят для этих целей места для проведения досуга. На них арендатор вправе оказывать не только услуги по организации досуга, но и осуществлять иную деятельность. При этом он также может уплачивать ЕНВД, если оказывает бытовые услуги (например, прокат музыкальных инструментов, аппаратуры и принадлежностей к ним). В таком случае возникает еще одна предпринимательская деятельность - сдача имущества в аренду. С доходов, полученных в виде арендной платы, придется уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Организация может сдать в аренду также площади обслуживания посетителей, на которых арендатор может установить барную стойку и поставить столики. Оказывая услуги общественного питания, арендатор вправе уплачивать ЕНВД только с арендуемой

54

площади, а не с площади всего ресторана или ночного клуба (Письмо Минфина России от

12 августа 2005 года №03-11-05/32).

Второй вариант - установка мини-бара, где продаются исключительно покупные товары (перепродажа без видоизменения). В этой ситуации продажа готовых товаров в объектах организации общественного питания относится к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту не более 150 кв. м и другие объекты торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (Письмо Минфина России от 11 марта 2005 года №03-06- 05-04/55). После того как выделена отдельная площадь под бар и место обслуживания его посетителей, организация вправе уплачивать ЕНВД с этой площади, используя показатель базовой доходности, установленный для розничной торговли. Имейте ввиду, что если бар реализует не только покупные товары, но и продукцию собственного производства (например, коктейли и горячие напитки), то его деятельность следует рассматривать как оказание услуг общественного питания.

В летний сезон многие гостиничные комплексы устанавливают на прилегающей территории летние кафе. В этом случае площадь зала обслуживания для исчисления ЕНВД определяется не только площадью кафе или ресторана, но и размерами летнего павильона. Если суммарная площадь не превышает 150 кв. м, то организация вправе воспользоваться "вмененкой" (Постановление ФАС ВВО от 27 января 2005 года №А82- 3786/2004-14). Возникает вопрос: как подсчитать площадь летнего кафе, если столики для посетителей не огорожены и располагаются на открытой площадке? Как установлено НК РФ это следует сделать на основании правоустанавливающих документов. Логичнее исходить из информации, содержащейся в разрешении на право обслуживания посетителей на открытой площадке. А при ее отсутствии, налогоплательщик может применять показатель площади павильона. Как показывают отдельные судебные решения, доказать использование большей площади в такой ситуации (при отсутствии инвентаризационных и правоустанавливающих документов) налоговикам удается не всегда (Решение Арбитражного суда Московской обл. от 16 сентября 2005 года №А41-К2- 7185/05).

ЕНВД может применяться в отношении объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. В их число входят киоски, палатки и торговые автоматы. Особенно широкое распространение в гостиницах получила продажа горячих и холодных напитков с использованием торговых автоматов. С таких объектов организация рассчитывает единый налог на основе физического показателя - "количество работников". В своем Письме от 02 марта 2006 года №03-11-04/3/103 Минфин России установил, что для расчета единого налога учитывается численность сотрудников, обслуживающих торговые автоматы.

6.5 Возмещение причиненных гостинице убытков

Согласно п.26 Правил предоставления гостиничных услуг потребитель в соответствии с законодательством РФ возмещает ущерб в случае утраты или повреждения имущества гостиницы, а также несет ответственность за иные нарушения. Размеры штрафов обычно прописываются в договоре гостиницы с постояльцами.

В бухгалтерском учете гостиницы суммы штрафных санкций, полученных гостиницей являются прочими расходами и отражаются по Кредиту счета 91.1 «Прочие доходы». При этом первичным документом является «Акт порчи имущества».

Возможна ситуация, когда Акт порчи имущества составлен, а оплата от постояльца поступит в кассу гостиницы немного позже. Тогда гостиница сумму причиненного ущерба должна отразить по Дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества». При внесении суммы ущерба сумма отражается по Кредиту счета 94 и Дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При взыскании с

55

виновных лиц стоимости недостающих ценностей, зачисленной на счет 76 и отраженной на счете 94 относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновных лиц причитающейся суммы указанная разница списывается со счета 98 на счет 91.

Что касается НДС, исчисленного с сумм возмещения нанесенного ущерба, то по мнению налоговых органов гостиницы при списании недоамортизированного имущества независимо от причины выбытия (за исключением реализации) должна восстанавливать суммы НДС (Письмо Минфина России от 20 сентября 2004 года №03-04-11/155). Согласно данному Письму если выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности использовались в операциях не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, ранее принятые к вычету, необходимо восстановить и вернуть в бюджет. Восстановление сумм НДС должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Но есть и противоположные точки зрения, которые говорят о том, что в НК РФ прямо не прописано о восстановлении НДС в случае хищения или порчи имущества. Например, Постановление ВАС РФ от 11 ноября 2003 года №7473/03.

6.6 Сложные моменты исчисления НДС

Рассмотрим сложности, возникающие при исчислении НДС, на примере различных ситуаций.

Ситуация 1. Часто в гостинице возникают такие моменты, когда посетитель заселился как физическое лицо, а при выезде он требует выписать ему счет-фактуру для подтверждения проживания в гостинице для отчета по командировочным расходам.

Для того, чтобы не возникали подобные моменты необходимо организовать работу следующим образом:

При размещении посетителя в гостинице необходимо узнать о наличии у него доверенности по представлению интересов организации в гостинице на получение финансовых документов, подтверждающих факт проживания. Согласно статье 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представления интересов перед третьими лицами. Доверенность от имени юридического лица должна быть подписана его руководителем или иным лицом, уполномоченным на это его учредительными документами. Обязательное требование - это наличие оттиска печати на доверенности. Кроме того, согласно ст. 1876 ГК РФ срок, на который выдается доверенность не может превышать трех лет, но а если срок в доверенности не указан, то она действительна в течение одного года со дня ее совершения.

Ситуация 2. В июле 2007 года было закончено строительство вспомогательного здания и самого здания гостиницы. Часть вспомогательного здания используется как тренажерный зал. В августе 2007 года гостиница подала документы на регистрацию данного объекта, и он был включен в состав основных средств. С сентября 2007 года гостиница начинает начисление амортизации и предъявляет к вычету НДС.

Порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных гостинице поставщиками и подрядчиками при строительстве объектов основных средств регламентируется нормами главы 21 НК РФ.

Согласно подп. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

56

Как следует из приведенного, для возникновения права на вычет необходимо, чтобы товары (работы, услуги), при приобретении которых налогоплательщику был предъявлен налог, приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Вместе с тем, следует отметить, что право на вычет определяется на момент ввода основных средств в эксплуатацию, еще до начала их использования. Соответственно, анализу должно подвергаться будущее использование объекта.

Как следует из вышесказанного гостиница и вспомогательное здание, являются объектами непроизводственного назначения.

Вместе с тем право на вычет не зависит, от того объектами производственного или непроизводственного назначения являются построенные здания. В случае предполагаемого использования тренажерного зала при осуществлении операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, например при оказании услуг своим сотрудникам, а также на сторону, на основе договоров; при сдаче зала в аренду и т.д. у гостиницы есть право на вычет сумм НДС, уплаченный при строительстве данного объекта.

При этом характер предполагаемого использования объектов должен следовать из соответствующих документов. Таким образом, если из распорядительных и иных внутренних документов будет следовать, что объекты строились, для использования при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, гостиница может принять предъявленные суммы налога к вычету.

В случае, когда предполагаемый характер использования объектов для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, не подтверждается документально, организация не сможет принять к вычету НДС.

Для целей бухгалтерского учета на основании пункта 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Для целей налогового учета на основании п. 1 ст. 257 НК РФ сумма НДС не подлежит включению в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Включение в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль не принимаемых к вычету сумм налога на добавленную стоимость главой 25 НК РФ не предусмотрено.

С учетом положений ПБУ 10/99 "Расходы организации" и гл. 25 НК РФ не принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость могут быть включены в состав прочих расходов без учета для целей налогообложения прибыли.

Ситуация 3. Выездная налоговая проверка показала, что в составе доходов от видов деятельности гостиницы определенный процент занимают доходы от предоставления нежилого фонда в аренду предприятиям и организациям. Арендаторами в основном выступают иностранные организации, аккредитованные в Российской Федерации. Также гостиница размещает гостей, прибывших по заявкам, которые поступают от иностранных дипломатических представительств. Возникают вопросы освобождаются ли от уплаты НДС услуги, оказываемые гостиницей по предоставлению в аренду нежилого фонда иностранным организациям, аккредитованным в РФ.

Каков порядок исчисления НДС с оказываемых услуг по проживанию гостей, прибывших по заявкам от иностранных дипломатических представительств? Имеет ли гостиница в данном случае право на налоговый вычет по НДС?

1. В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на

57

территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Данное положение применяется, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением).

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для совершения как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Кроме того, налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

2. На основании подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, облагается по налоговой ставке 0%.

Такой подход используется, если законодательство соответствующего иностранного государства устанавливает аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ним членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, определен письмом МНС России от 1 апреля 2003 года №РД-6-23/382.

Правила применения ставки 0% по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ним членов их семей, установлены Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 года №1033.

Согласно п. 4 этих Правил гостиница выставляет иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета-фактуры с указанием нулевой ставки и с пометкой "Для дипломатических нужд" при наличии:

договора, заключенного с дипломатическим представительством на оказание гостиничных услуг (с указанием их стоимости);

официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенной печатью этого

58

представительства) с указанием наименования, адреса гостиницы, оказывающей услуги по проживанию. Письмо должно подтверждать, что данные услуги предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки гостиница обязана представить в налоговые органы указанные документы (их копии, заверенные в установленном порядке), а также:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительством денежных средств в оплату соответствующих услуг;

счет-фактуру (его копию, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что услуга была оказана с применением ставки 0%.

Налогоплательщик, применяющий нулевую налоговую ставку, имеет право на налоговые вычеты (п. 4 ст. 176 НК РФ). Вместе со всеми указанными выше документами он должен представить отдельную налоговую декларацию по НДС, исчисленному по ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Нулевая налоговая ставка в отношении гостиничных услуг, приобретаемых для личного использования дипломатическими представительствами или их административно-техническим персоналом, применяется путем возмещения налоговыми органами данным лицам НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.

Таким образом, гостиница имеет право возместить сумму НДС только при оказании услуг для официального пользования дипломатического и приравненного к нему представительства.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Следовательно, гостинице необходимо вести раздельный учет доходов в случае применения различных налоговых ставок по НДС.

7. Тонкости гостиничной бухгалтерии

1. С целью благоустройства прилегающей к зданию гостиницы территории большинство гостиниц занимается ее озеленением. При этом следует иметь ввиду, что работы по созданию нового газона, цветника относятся к капитальным расходам. Все произведенные затраты по благоустройству территории до окончания работ и составления акта приемки-передачи формы №ОС-1 следует отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Всоответствии с ГОСТ Р 51929-2002 "Услуги жилищно-коммунальные. Термины

иопределения" зеленые насаждения являются объектами внешнего благоустройства, поэтому в бухгалтерском учете вновь созданный газон или клумба будут признаваться объектами внешнего благоустройства.

До 1 января 2006 года по объектам внешнего благоустройства необходимо было начислять износ забалансом справочно. С 1 января 2006 года эти объекты признаны амортизируемым имуществом. Это связано с выходом Приказа Минфина России от 12 декабря 2005 года №147н. По объектам же, которые числились в учете до 2006 года, нужно продолжать начислять износ, а стоимость с учетом износа принимать для целей исчисления налога на имущество.

Срок амортизации по объектам внешнего благоустройства, принятым на учет в 2006 года можно установить по классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01 января 2002 года №1. Вниманию бухгалтеров, в Классификаторе

59

не всегда можно найти имущество, которое относиться к объектам внешнего благоустройства, например скамейки, скульптуры или фонтаны. Полезный срок использования таких объектов можно установить исходя из технической документации, либо взять ориентировочный срок.

Вналоговом учете вновь созданные газоны и клумбы будут признаваться амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ. Что касается амортизации данного имущества, то на этот счет существует в настоящее время несколько точек зрения.

Так, подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ определено, что не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

По моему мнению, газоны или клумбы в целях налогового учета не подходят под те определения объектов внешнего благоустройства, которые перечислены в под п. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ. Газоны как объекты основных средств являются амортизируемым имуществом, по которому начисляется амортизация, признаваемая расходом в целях налогообложения (в случае выполнения прочих условий для отнесения имущества к амортизируемому).

Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2004 года №6-8219/03-210 признаны экономически обоснованными и уменьшающими налогооблагаемую прибыль понесенные налогоплательщиком расходы на озеленение и благоустройство территории.

Вто же время мнение контрольных органов по данному вопросу прямо противоположное. В Письме Минфина России от 13 октября 2004 года №03-03-01-04/1/73 указано, что, поскольку газоны, фонтаны, скульптуры, малые архитектурные формы, клумбы, художественные картины, декоративные панно не поименованы в качестве объектов основных фондов в ОКОФ, то и амортизация по ним начисляться не может.

Таким образом, в случае принятия решения о начислении амортизации в целях налогового учета по названным выше объектам гостиницы должны быть готовы отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Что касается расходов, связанных с приобретением рассады для газонов и клумб, то в бухгалтерском учете такие расходы могут учитываться как капитальные вложения либо как расходы в зависимости от вида осуществляемых работ.

Если гостиница уже имеет на балансе объект благоустройства в виде газона, затраты, связанные, например, с покупкой семян травы, будут относиться к расходам по обычным видам деятельности согласно положениям ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такие затраты в бухгалтерском учете отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Для целей исчисления налога на прибыль указанные расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 1 ст. 254 НК РФ.

Экономическую обоснованность таких расходов можно подтвердить документами. Так, минимальными требованиями к гостиницам, установленными в Положении о государственной системе классификации гостиниц и других средств размещения, утвержденном Приказом Минэкономразвития России от 21 июня 2003 года №197, предусмотрено наличие декоративного озеленения их территории.

Согласно п. 1.7 Распоряжения заместителя премьера Правительства Москвы от 09 июля 1997 года №708-РЗП "О правилах предоставления и порядке контроля за качеством гостиничных услуг в городе Москве" при характеристике материально-технического обеспечения гостиничных предприятий контролирующими органами оценивается состояние прилегающей территории гостиницы, в частности, декоративное озеленение,

60