Аудит. Ч.1. Учебное пособие

81

В соответствии с МСА 520 «Аналитические процедуры» термин «аналитические процедуры» означает оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также предусматривают исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями.

Аналитические процедуры используются в ходе формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры в рамках аудита и финансовый анализ имеют много общего, используют близкие приемы и методы, поскольку базируются на классических методах экономического анализа. Поэтому аудиторы очень часто осуществляют финансовый анализ, используя его как метод получения дополнительных аудиторских доказательств.

Применение аналитических процедур основано на причинноследственных связях между анализируемыми показателями - как финансовыми, так и нефинансовыми.

Выбор аудитором процедур, способов и порядка их применения основан на профессиональном суждении аудитора. Аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Наиболее часто применяются:

−неколичественные аналитические процедуры;

−простые количественные аналитические процедуры (способ простого сравнения);

−сложные количественные аналитические процедуры (комплексный анализ с применением статистических методов, факторный анализ и др.).

Неколичественные аналитические процедуры проводятся с применением общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности организации, которые позволяют делать выводы о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей.

Простые количественные аналитические процедуры применяются для установления взаимосвязей между счетами бухгалтерского учета. Основой таких процедур может быть анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ. К этому виду процедур относятся экспресс-анализ и углубленный анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сложные количественные аналитические процедуры основаны на использовании экономических статистических моделей применительно либо к остаткам по счетам, либо к переменным,

82

которые служат причиной изменения остатков.

Аналитические процедуры могут применяться на протяжении всей проверки, поэтому конкретные цели их применения зависят от того, на какой стадии аудита они осуществляются. Выбор аналитических процедур зависит от целей их применения, доступности, соответствующей целям их применения, информации, вида деятельности аудируемого лица и суждения аудитора.

В частности, на стадии предварительного планирования до заключения договора на проведение аудиторской проверки аналитическая процедура - экспресс-анализ отчетности проверяемой организации.

На этапе планирования аналитические процедуры применяются для понимания деятельности аудируемого лица, выявления потенциальных критических областей аудита и более точного определения уровня аудиторского риска.

На стадии аудиторской проверки аналитические процедуры могут применяться наряду с другими аудиторскими процедурами и являются одним из способов сокращения объема аудиторских процедур.

На завершающем этапе проверки аналитические процедуры применяются:

−для выявления возможных погрешностей аудита, т.е. для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем;

−для оценки применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке отчетности аудируемого лица и на ближайшую перспективу.

Контрольные вопросы, тест для самоконтроля, практические задания и ситуации

Контрольные вопросы

1.Дайте общую характеристику обоснованию необходимости оценки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

2.В чем особенность формирования рабочих документов при оценке допущения непрерывности деятельности в аудите?

3.Приведите основные проблемы количественной оценки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

4.Охарактеризуйте прочие признаки, угрожающие непрерывности деятельности экономического субъекта.

83

5. Что такое аналитические процедуры?

Тест для самоконтроля

1.Аналитические процедуры предполагают сопоставление финансовой информации организации:

а) с аналогичной отраслевой информацией, например сопоставление коэффициента продаж к дебиторской задолженности организации с усредненными отраслевыми показателями или показателями других аналогичных по размерам организаций в той же отрасли;

б) со сравнительной информацией за предыдущие периоды; в) сравнения не предусмотрено;

г) с ожидаемыми результатами деятельности организации, например бюджетами или прогнозами, или с ожиданиями аудитора, например, относительно амортизации.

2.Верно ли утверждение, что термин «аналитические процедуры» означает оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными?

а) верно; б) неверно.

3.Верно ли утверждение, что следующие события или условия, связанные с операционной деятельностью, могут вызвать значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность:

−намерение руководства ликвидировать организацию или прекратить ее деятельность;

−потеря ключевого управленческого персонала в отсутствие возможности соответствующей замены;

−потеря какого-либо основного рынка сбыта, одного или нескольких ключевых клиентов, франшизы, лицензии, одного или нескольких главных поставщиков;

−трудности в обеспечении организации кадровыми ресурсами;

−нехватка важного сырья и материалов;

−появление очень успешного конкурента?

а) верно; б) неверно.

84

4.Аудитор не обязан проводить какие-либо аудиторские процедуры, кроме направления запроса руководству, для выявления событий или условий, которые могут вызвать значительные сомнения

вспособности организации продолжать непрерывно свою деятельность, после окончания периода, на который распространяется оценка, выполненная руководством, и который должен составлять:

а) не менее 6 месяцев начиная с отчетной даты; б) не менее 12 месяцев начиная с отчетной даты; в) не менее 12 месяцев.

5.Верно ли утверждение, что выявление существенной неопределенности - это вопрос, который важен для понимания финансовой отчетности ее пользователями?

а) верно; б) неверно.

6.Ответственность аудитора за информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении устанавливает:

а) МСА 701; б) МСА 705; в) МСА 706;

г) МСА 700.

7.Верно ли утверждение, что цель аудитора состоит в том,

чтобы:

−получить уместные и надежные аудиторские доказательства при проведении аналитических процедур проверки по существу;

−разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, что будет способствовать формированию у аудитора общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности пониманию аудитора организации?

а) верно; б) неверно.

8. Верно ли утверждение, что следующие события или условия финансового характера могут вызвать значительные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность:

−стоимость чистых активов является отрицательной величиной или меньше величины уставного капитала;

−наличие кредитов или займов с истекающим фиксированным сроком погашения в отсутствие каких-либо реалистичных перспектив

85

продления их срока или их погашения или чрезмерное использование краткосрочных кредитов или займов для финансирования долгосрочных активов;

−наличие признаков прекращения финансовой поддержки со стороны кредиторов;

−наличие отрицательных денежных потоков от операционной деятельности, отраженных в финансовой отчетности за прошлые периоды или в прогнозной финансовой отчетности;

−наличие неблагоприятных для организации ключевых финансовых показателей;

−наличие значительных убытков от операционной деятельности или значительное снижение стоимости активов, используемых для формирования денежных потоков;

−наличие просроченной задолженности по выплате дивидендов или прекращение этих выплат;

−отсутствие возможности для погашения кредиторской задолженности в установленные сроки;

−несоблюдение условий кредитных договоров;

−переход с постоплатной системы расчетов с поставщиками на систему оплаты в момент доставки товара (оказания услуги);

−невозможность получить финансирование для разработки важных новых продуктов или для других значимых инвестиционных проектов?

а) верно; б) неверно.

9.Аудитор обязан разработать и провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, которые будут способствовать формированию у аудитора:

а) общего вывода относительно соответствия финансовой отчетности организации пониманию аудитора;

б) предварительного вывода относительно соответствия финансовой отчетности организации пониманию аудитора.

10.При решении вопроса о надежности данных для целей разработки аналитических процедур проверки по существу необходимо учитывать следующие факторы:

а) источник информации; б) сопоставимость имеющейся информации;

в) характер и уместность информации;

86

г) средства контроля за подготовкой информации, которые предназначены для обеспечения ее полноты, точности и действительности, например контроль за подготовкой, проверкой состояния и ведением бюджетов;

д) все перечисленные ответы.

Практические задания и ситуации

Задание. Проведите монографическое исследование понятия «аналитические процедуры». Необходимо представить мнения ученых и специалистов-практиков в области бухгалтерского учета и аудита.

ГЛАВА 11. ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

11.1.Сущность и содержание аудиторского заключения

Результатом проведенного аудита являются подготовка и выдача аудиторского заключения, в котором аудитор на основании полученных аудиторских доказательств выражает мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется Законом «Об аудиторской деятельности» и МСА, в которых содержатся сведения о форме аудиторского заключения и его видах.

Согласно ст. 6 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

В соответствии с МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» аудитор должен сформировать мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности (может быть представлена в виде концепции достоверного представления или концепции соответствия).

87

Описание распределения ответственности в отношении финансовой отчетности между аудируемым лицом и аудитором приводится в частях аудиторского заключения, озаглавленных «Ответственность руководства за финансовую отчетность» и «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности».

МСА 700 (пересмотренный) выделяет в самом начале аудиторского заключения раздел «Мнение», в котором аудитору необходимо:

−указать организацию, в отношении финансовой отчетности которой проведен аудит;

−указать на факт проведения аудита данной финансовой отчетности;

−указать название каждого отчета, который входит в состав финансовой отчетности;

−указать ссылку на примечания, включая краткий обзор основных положений учетной политики;

−указать дату или период, охваченный каждым финансовым отчетом, входящим в состав финансовой отчетности.

В разделе «Мнение» приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли финансовая отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансовохозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской (финансовой) отчетности или дает правдивое и достоверное представление о финансовом положении аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результатах его финансово-хозяйственной деятельности и движении денежных средств за отчетный период.

При формировании мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору следует оценить, в частности:

−общий порядок составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, ее состав и содержание;

−соответствие отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями;

−обоснованность принятой учетной политики;

−обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

88

−является ли информация, отраженная в бухгалтерской (финансовой) отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

−дает ли бухгалтерская (финансовая) отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на финансовую отчетность;

−уместна ли используемая в отчетности терминология. Требования к содержанию, порядку представления и подписания

аудиторского заключения содержатся в Законе РФ «Об аудиторской деятельности» и МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения

исоставление заключения о финансовой отчетности».

11.2.Виды мнений в аудиторском заключении

Цель аудитора заключается в формировании мнения о финансовой отчетности на основании полученных аудиторских доказательств и выражении данного мнения в форме письменного заключения.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Немодифицированное мнение - выраженное аудитором мнение, в котором сделан вывод о том, что финансовая отчетность во всех существенных отношениях подготовлена в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Аудитор должен модифицировать мнение в аудиторском заключении в соответствии с положениями МСА 705 (пересмотренный), если он:

−на основании полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

−не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.

В соответствии с МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» выделяют три типа модифицированного мнения аудитора:

89

−мнение с оговоркой;

−отрицательное мнение;

−отказ от выражения мнения о финансовой отчетности.

Выбор аудитором типа модифицированного мнения зависит от характера обстоятельств, явившихся причиной его выражения, а также от суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Закон РФ «Об аудиторской деятельности» выделяет понятие заведомо ложного аудиторского заключения - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

11.3. Обстоятельства формирования мнения, отличающегося от немодифицированного аудиторского заключения

Неконтролируемые аудируемым лицом обстоятельства могут возникнуть в случае утери аудируемым лицом учетных записей или в случае, когда учетные записи изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.

Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита, могут возникнуть в случае, когда время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарноматериальных запасов, и в случае, когда аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица неэффективны.

Препятствия, установленные руководством аудируемого лица, могут возникнуть в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарноматериальных запасов, и в случае, когда руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В модифицированном аудиторском заключении должны быть отражены все причины модификации.

МСА 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении» устанавливает

90

требования к содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Раздел «Важные обстоятельства» - раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который надлежащим образом представлен или раскрыт в финансовой отчетности и который, в соответствии с суждением аудитора, настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями.

Раздел «Прочие сведения» - раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который не представлен или не раскрыт в финансовой отчетности, но, в соответствии с суждением аудитора, имеет значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.

МСА 560 «События после отчетной даты» предусматривает, что аудитор должен выразить в аудиторском заключении свое мнение о влиянии на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение событий:

1)произошедших до даты подписания аудиторского заключения;

2)произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

3)обнаруженных после представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

4)связанных с осуществлением эмиссии ценных бумаг.

Контрольные вопросы, тест для самоконтроля, практические задания и ситуации

Контрольные вопросы

1.В чем разница в оформлении результатов аудита и сопутствующих услуг?

2.Что такое аудиторское заключение?

3.Какова структура аудиторского заключения?

4.Кому представляется аудиторское заключение?

5.Что входит в состав аудиторского заключения?

6.Перечислите виды мнений в аудиторском заключении.