Аудит. Ч.1. Учебное пособие

61

стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление, это:

а) значительный недостаток системы внутреннего контроля; б) незначительный недостаток системы внутреннего контроля.

Практические задания и ситуации

Задание 1. Проведите монографическое исследование понятия «система внутреннего контроля». Необходимо представить мнения ученых и специалистов-практиков в области бухгалтерского учета и аудита.

Задание 2. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля, а также оценку эффективности внешнего аудита.

Найдите неточности в формулировке задания. Ответ аргументируйте ссылкой на нормативный документ. При необходимости дополните ответ.

ГЛАВА 8. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА: ПОНЯТИЕ, ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ, ОСНОВНЫЕ ВИДЫ

8.1. Понятие аудиторской выборки

В соответствии с МСА 530 «Аудиторская выборка» аудиторская выборка (выборка) - применение аудиторских процедур к менее чем 100 % значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности.

Цель аудитора при использовании аудиторской выборки состоит в том, чтобы обеспечить разумную основу для формирования выводов о генеральной совокупности, из которой делалась случайная выборка.

Генеральная совокупность - полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы.

Элемент выборки - отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность.

Стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками (часто это денежная стоимость).

Допустимая норма отклонения - установленная аудитором норма

62

отклонения от предписанных процедур внутреннего контроля, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическая норма отклонения в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором норму.

Допустимое искажение - установленная аудитором денежная величина, в отношении которой аудитор хотел бы получить надлежащий уровень уверенности в том, что фактическое искажение в генеральной совокупности не превышает эту установленную аудитором денежную величину.

Аномалия - искажение или отклонение, которое формально не является подтверждением наличия искажений или отклонений в генеральной совокупности.

Риск выборки - риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности. Риск выборки может привести к двум видам ошибочных выводов:

1)вывод о том, что такие средства контроля более эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение отсутствует, в то время как на самом деле оно есть;

2)вывод о том, что такие средства контроля менее эффективны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение есть, в то время как на самом деле оно отсутствует.

Выборочное исследование в аудите проводится как последовательность этапов:

1)конкретизация направлений проверки (постановка задач);

2)определение критериев отклонений;

3)определение генеральной совокупности;

4)выбор метода отбора;

5)определение объема выборки;

6)построение (получение) выборки;

7)анализ обнаруженных отклонений;

8)оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

8.2. Этапы выборочной аудиторской проверки

Этап 1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач) Сначала аудитор анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в

63

наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Выборочное исследование применяется в аудиторской практике

по двум направлениям:

1)при оценке надежности и эффективности системы внутреннего контроля фирмы-клиента;

2)при подтверждении достоверности остатков по счетам и классов операций (т.е. оборотов по счетам баланса).

Этап 2. Определение критериев отклонений Аудитор анализирует, какие условия представляют собой

ошибку, исходя из целей теста. Критериями ошибок могут быть:

−количественные отклонения (неправильная сумма);

−качественные отклонения (отсутствие первичного документа, отсутствие подписи, осуществление несанкционированной операции, неправильная корреспонденция счетов и т.д.).

С учетом выбранных критериев отклонений выборочный аудит подразделяют на два вида:

−проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов

исальдо по счетам (выборочное применение процедур по существу);

−выборочную проверку системы внутреннего контроля (выборочное применение тестов средств внутреннего контроля).

Этап 3. Определение генеральной совокупности Генеральная совокупность - это полный набор элементов, из

которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которых хочет сделать выводы. Генеральной совокупностью являются все элементы одной статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности или все элементы группы однотипных операций.

Все индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность, называются элементами выборки.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, стоимостью).

Этап 4. Выбор метода отбора Существует большое количество методов отбора элементов для

формирования выборок.

Выборочная проверка может применяться с использованием

64

статистического или нестатистического подхода.

Статистическая выборка - метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики:

а) случайный отбор элементов выборки; б) использование теории вероятности для оценки результатов

выборки, включая количественное определение риска выборки. Подход к выборке, которому не присущи характеристики «а» и

«б», считается нестатистической выборкой.

Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании аудиторской выборки, является обеспечение ее репрезентативности, т.е. представительности. Представительность выборки в аудите - это свойство аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности.

Репрезентативная (представительная) выборка - это выборка, элементы которой имеют характеристики, типичные для проверяемой совокупности. Требование репрезентативности означает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (например, счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.

К наиболее часто используемым в аудиторской практике статистическим методам выборки относятся случайный и систематический отбор (систематическая монетарная и немонетарная выборка).

Случайный отбор. Для случайного отбора элементов генеральной совокупности могут использоваться генератор случайных чисел (как программный продукт для ПК), таблицы случайных чисел, специальные математические формулы.

Таблицы случайных чисел имеют пронумерованные строки и столбцы. Использование таблицы осуществляется в четыре шага.

Шаг 1. Установить нумерационную систему для генеральной совокупности. Каждый элемент совокупности должен быть идентифицирован номером.

Шаг 2. Установить соответствие между таблицей и совокупностью. При подборе нумерационной системы для совокупности это соответствие устанавливается путем определения числа цифр, используемых в таблице случайных чисел, и их связи с нумерационной системой совокупности.

65

Шаг 3. Установить маршрут использования таблицы. Маршрутом определяется, какие цифры используются в таблице, и сам метод чтения таблицы. Выбор маршрута произволен, но, однажды выбрав, его надо последовательно придерживаться.

Шаг 4. Выбрать начальную точку. Выбор случайной начальной точки в таблице необходим для исключения предсказуемости выборки. Случайное число в этой таблице следует находить случайным же образом. Допустимо выбрать начальную точку наугад.

Систематический отбор. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50) и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов, затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется с использованием генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

Систематическая немонетарная выборка представляет собой совокупность технологий выборочного исследования, которые направлены на обнаружение ошибок в выборке и распространение результатов аудита на всю совокупность.

При использовании метода количественной (немонетарной) выборки по интервалам аудитору следует найти желаемое значение интервала и определить стартовую точку (начальную) точку выборки.

Величина интервала определяется как отношение всего диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов) к числу элементов выборки.

Первый элемент, отбираемый методом систематической немонетарной выборки, будет определяться номером стартовой точки. Каждый последующий элемент будет определяться как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки.

Нестатистическая выборка. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. К нестатистическим (или невероятностным) методам выборки можно отнести:

а) бессистемный отбор; б) блочный отбор;

в) оценочные методы выборки.

Эти методы могут быть весьма полезны и применяются в аудиторской практике тогда, когда методы случайного отбора оказываются более трудоемкими. Если выборка элементов из совокупности проводилась методами блочного, бессистемного или

66

оценочного отбора, то к ней нельзя в дальнейшем применять технику статистических измерений, т.е. количественного или качественного выборочного исследования.

При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется без какой-либо систематизации. Сущность метода заключается в том, что при исследовании совокупности аудитор формирует выборку вне зависимости от ее объема и характеристик.

Блочный отбор - это отбор последовательности нескольких элементов (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Проблема данного метода - отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически.

Оценочные методы используются аудиторами в тех случаях, когда небольшой объем совокупности не гарантирует объективности и представительности случайной выборки. При отборе элементов из совокупности в выборку должны быть включены операции всех основных типов по данному направлению. Особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большей вероятностью могут неправильно быть отображены в учете.

Этап 5. Определение объема выборки При определении объема выборки (числа отбираемых для

проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня.

Этап 6. Получение выборки и выявление отклонений На этом этапе к отобранным элементам (элементам выборки)

применяются аудиторские процедуры, направленные на получение аудиторских доказательств. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу.

Этап 7. Анализ обнаруженных отклонений Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной

проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок). Для анализа отклонений выявленные ошибки классифицируют на репрезентативные и аномальные. Под репрезентативной понимается ошибка, характерная для данной проверяемой совокупности. Аномальная - ошибка, допущенная вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно.

67

Этап 8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке По результатам аудиторских процедур проверки по существу

аудитор должен:

1)экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности;

2)проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также оценить риски выборки;

3)принять решение о возможности подтверждения достоверности проверенных данных.

Контрольные вопросы, тест для самоконтроля, практические задания и ситуации

Контрольные вопросы

1.Раскройте понятие «аудиторская выборка».

2.Охарактеризуйте организацию аудиторской выборки согласно МСА 530 «Аудиторская выборка».

3.Каков алгоритм аудиторской выборки?

4.Дайте определение понятий «статистическая выборка» и «репрезентативная выборка».

5.Что такое генеральная совокупность?

6.Охарактеризуйте процесс стратификации генеральной совокупности.

Тест для самоконтроля

1. Существует большое количество методов отбора элементов для формирования выборок. Наиболее часто используемыми методами являются следующие:

а) случайный отбор (проводится с использованием генераторов случайных чисел, например, таблиц случайных чисел);

б) произвольный отбор, при котором аудитор формирует выборку без применения какого-либо структурированного подхода;

в) монетарная выборка - вид выборки объектов, взвешенных по стоимости, в рамках которого объем выборки, порядок отбора элементов и оценка позволяют сделать вывод в денежном выражении;

г) систематический отбор, при котором количество элементов выборки в генеральной совокупности делится на объем выборки с целью получить интервал выборки, например 50; после определения

68

начального элемента из первых 50 далее отбирается каждый 50-й элемент совокупности;

д) блочный отбор подразумевает отбор из генеральной совокупности блока (блоков) смежных элементов;

е) неслучайный отбор (проводится с использованием генераторов случайных чисел, например, таблиц случайных чисел).

2.Полный набор данных, из которых производится выборка и о которых аудитор намерен сделать выводы, это:

а) статистическая выборка; б) генеральная совокупность; в) репрезентативная выборка.

3.Верно ли утверждение, что элементами выборки не могут быть физические элементы (например, чеки, указанные в бланке взноса депозита, кредитные записи в банковских выписках, счета-фактуры или остатки по счетам дебиторской задолженности) или денежные единицы?

а) верно; б) неверно.

4.Верно ли утверждение, что аудиторская выборка (выборка) - применение аудиторских процедур к менее чем 100 % значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки могли быть включены в выборку и у аудитора появились достаточные основания для формирования выводов обо всей генеральной совокупности?

а) верно; б) неверно.

5.Статистическая выборка - метод формирования выборки, имеющий следующие характеристики:

а) использование теории вероятности для оценки результатов выборки, включая количественное определение риска выборки;

б) сплошная выборка; в) случайный отбор элементов выборки.

6.Вид выборки объектов, взвешенных по стоимости, в рамках которого объем выборки, порядок отбора элементов и оценка позволяют сделать вывод в денежном выражении:

а) произвольный отбор;

69

б) систематический отбор; в) монетарная выборка.

7.Верно ли утверждение о том, что элемент выборки - отдельный элемент, составляющий генеральную совокупность?

а) верно; б) неверно.

8.При проведении детального тестирования аудитор:

а) обязан экстраполировать искажения, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность;

б) не обязан экстраполировать искажения, обнаруженные в выборке, на всю генеральную совокупность.

9.Риск того, что вывод аудитора, сделанный по выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генеральной совокупности:

а) риск средств контроля; б) риск выборки; в) аудиторский риск.

10.Верно ли утверждение, что стратификация - процесс разделения генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, обладающих сходными характеристиками (часто это денежная стоимость)?

а) верно; б) неверно.

Практические задания и ситуации

Задание 1. Проведите монографическое исследование понятия «аудиторская выборка». Необходимо представить мнения ученых и специалистов-практиков в области бухгалтерского учета и аудита.

Задание 2. Аудит считается проведенным качественно, если в ходе проверки соблюдались принципы, содержащиеся в Кодексе профессиональной этики аудиторов.

Предъявляются ли иные требования к качеству осуществления аудиторских услуг? Укажите нормативный документ, подтверждающий ваш ответ.

70

ГЛАВА 9. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА

ИДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

9.1.Значение аудиторских доказательств и предъявляемые к ним требования

Понятие «проведение аудиторской проверки» фактически означает процесс сбора и оценки аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации (например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение).

В соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудиторские доказательства – это информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение.

Надлежащий характер аудиторских доказательств - качественная оценка аудиторских доказательств, то есть их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение.

Достаточность (аудиторских доказательств) - количественная оценка аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков существенного искажения, а также качества таких аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства, полученные аудитором, должны одновременно отвечать следующим условиям:

1)уместность, что означает наличие логической связи с целью аудиторской процедуры или влияние на эту цель и, если применимо, на рассматриваемую предпосылку;

2)надежность, что означает получение информации из источника, на основании которого можно сделать объективные и достоверные выводы;

3)достаточность, что означает количественную оценку аудиторских доказательств, зависящую от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от