Аудит. Ч.1. Учебное пособие

71

качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств).

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности:

1)предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;

2)предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;

3)предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении представления и раскрытия информации.

9.2. Источники аудиторских доказательств

Надежность аудиторских доказательств непосредственно зависит от источника, из которого они получены: внутреннего или внешнего.

Квнутренним источникам получения аудиторских доказательств относятся сотрудники аудируемого лица, а также документы, подготовленные самим аудируемым лицом.

Квнешним источникам получения аудиторских доказательств относятся контрагенты аудируемого лица и иные третьи лица; информация и документы, полученные от контрагентов (например, акты сверки), от налоговых органов (справка об отсутствии задолженности по налогам, сборам, страховым взносам) и др.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить из следующих общих правил:

−надежность аудиторских доказательств повышается, когда они получены из независимых внешних по отношению к организации источников;

−надежность аудиторских доказательств, полученных внутри организации, повышается, когда соответствующие средства контроля, включая средства контроля за их подготовкой и поддержанием в актуальном состоянии, установленные организацией, являются эффективными;

−аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенно или на основании логических заключений;

72

−аудиторские доказательства в виде документов в бумажной или электронной форме либо на иных носителях более надежны, чем доказательства, полученные устно;

−аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, представленные в форме светокопий, факсимильных копий или документов, отснятых на пленку, оцифрованных или иным образом трансформированных в электронную форму, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и сохранностью.

Аудиторские доказательства более эффективны, если они получены из различных источников.

9.3.Виды, процедуры и методы получения аудиторских доказательств

Аудиторы могут добиться необходимого качества аудита обеспечением доказательности, или релевантности, аудиторских доказательств.

Доказательность, т.е. ценность информации для решения какойлибо проблемы, определяется соответствием фактическому существу дела полученного свидетельства, его приближенностью к реальному факту (событию) и надежностью источников получения доказательства.

Классификация аудиторских доказательств: 1) по приближенности к реальному факту:

а) естественные аудиторские доказательства (основываются на реальных фактах, зарегистрированных самим аудитором);

б) искусственные аудиторские доказательства (формируются на основе событий, совершившихся до аудиторской проверки, и описывают факт событий);

в) логические аудиторские доказательства или рациональная аргументация (объяснение, применяющееся к естественному или искусственному аудиторскому доказательству);

2) по источнику получения:

а) внутренние аудиторские доказательства (формируются на основе внутренней информации и документов, составленных аудируемым лицом);

б) внешние аудиторские доказательства [получены из внешних источников (от третьих лиц)];

в) смешанные аудиторские доказательства (получены из

73

документов, подтвержденных всеми участниками хозяйственной операции).

Надежность аудиторских доказательств в большей степени зависит от формы представления. Различают визуальную, документальную и устную формы аудиторских доказательств.

Для получения аудиторских доказательств аудитор может применять следующие аудиторские процедуры:

1)инспектирование;

2)наблюдение;

3)внешнее подтверждение;

4)пересчет;

5)повторное проведение;

6)аналитические процедуры;

7)запрос.

9.4.Документирование аудита: понятие, значение, объем, форма и содержание рабочих документов

Аудиторская организация (аудитор) должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с МСА 230 «Аудиторская документация».

Аудиторская документация, рабочая документация, рабочие документы - записи о выполненных аудиторских процедурах, полученных уместных аудиторских доказательствах и сделанных аудитором выводах.

Аудитор должен готовить аудиторскую документацию, которая достаточна для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением конкретного аудиторского задания, мог понять:

−характер, сроки и объем выполненных аудиторских процедур для соблюдения МСА и применимых законодательных и нормативных требований;

−результаты выполненных аудиторских процедур и собранные аудиторские доказательства;

−значимые вопросы, возникшие в ходе аудиторского задания, сделанные по ним выводы и значимые профессиональные суждения, использованные при формулировании этих выводов.

Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от следующих факторов:

−размер и сложность организации;

74

−характер выполняемых аудиторских процедур;

−выявленные риски существенного искажения;

−значимость собранных аудиторских доказательств;

−характер и объем выявленных расхождений;

−необходимость документирования того или иного вывода или обоснования вывода, которые не очевидны из выполненных работ или собранных аудиторских доказательств;

−применявшаяся методология и инструментарий проведения

аудита.

Аудиторская документация может вестись на бумаге либо на электронных или иных носителях.

Примеры аудиторской документации:

−аудиторские программы;

−аналитические документы;

−памятные записки по проблемным вопросам;

−краткие перечни значимых вопросов;

−письма-подтверждения и письменные заявления;

−контрольные перечни;

−переписка (включая электронную) по значимым вопросам. Аудитор может включить в аудиторскую документацию

выдержки или копии документов аудируемой организации (например, значимые и специфические договоры и соглашения). Аудиторская документация, однако, не должна подменять собой бухгалтерские записи организации.

Аудиторский файл - одна или более папок либо иные бумажные или электронные носители информации, предназначенные для хранения данных, содержащие данные, представляющие собой аудиторскую документацию, относящуюся к конкретному заданию.

После даты аудиторского заключения аудитор должен своевременно собрать аудиторскую документацию в аудиторский файл и завершить административные процедуры окончательного формирования аудиторского файла.

По завершении окончательного формирования аудиторского файла аудитору запрещается удалять или выбрасывать какую бы то ни было аудиторскую документацию до истечения срока ее хранения.

МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг» требует от аудиторских организаций устанавливать политику и процедуры для своевременного

75

завершения формирования аудиторских файлов. Надлежащий предельный срок для завершения окончательного формирования аудиторского файла обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения.

Завершение окончательного формирования аудиторского файла после даты аудиторского заключения представляет собой административную процедуру, не предполагающую выполнение каких-либо новых аудиторских процедур или формирование новых выводов. Однако в процессе формирования аудиторского файла в аудиторскую документацию могут вноситься изменения, если они носят административный характер.

Примеры таких изменений:

−удаление или изъятие устаревшей документации;

−сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в рабочей документации;

−подписание контрольных перечней, относящихся к процессу формирования файла по заданию;

−документирование аудиторских доказательств, которые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.

МСКК 1 требует от аудиторских организаций устанавливать политику и процедуры хранения документации по заданию.

Срок хранения документации по аудиторским заданиям обычно составляет не менее пяти лет с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности организации или с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности группы, если оно оформлялось позже.

Контрольные вопросы, тест для самоконтроля, практические задания и ситуации

Контрольные вопросы

1.Дайте определение понятия «аудиторские доказательства».

2.Что относится к аудиторским доказательствам?

3.Что означают термины «надлежащий характер» и «достаточность» аудиторских доказательств?

4.Приведите примеры аудиторских доказательств.

5.Перечислите способы получения аудиторских доказательств.

6.Что является конечной целью сбора аудиторских доказательств?

76

7.В чем заключается сущность тестирования системы внутреннего контроля?

8.Приведите основные процедуры проверки по существу.

9.В чем заключаются особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях?

10.В каких случаях аудитору необходимо получить заявления и разъяснения руководства аудируемого лица?

Тест для самоконтроля

1.Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков существенного искажения, а также от качества таких аудиторских доказательств. Количественная оценка аудиторских доказательств – это:

а) достаточность аудиторских доказательств; б) надлежащий характер аудиторских доказательств.

2.Верно ли утверждение, что надлежащий характер аудиторских доказательств - качественная оценка аудиторских доказательств, то есть их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение?

а) верно; б) неверно.

3.Верно ли утверждение, что при разработке и проведении аудиторских процедур аудитор должен учитывать уместность и надежность информации, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств?

а) верно; б) неверно.

4.Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая отчетность, так и полученную из других источников информацию. Информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение, - это:

а) аналитические процедуры; б) аудиторские доказательства; в) аудиторский риск.

77

5.Цель аудитора состоит в разработке и выполнении аудиторских процедур таким образом, чтобы аудитор:

а) мог собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) мог собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства для того, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы;

в) мог собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства для того, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.

6.Верно ли утверждение, что своевременная подготовка достаточной и надлежащей аудиторской документации помогает повысить качество выполнения аудиторского задания и облегчает проведение результативной проверки и оценки собранных аудиторских доказательств и сделанных выводов до завершения работы над аудиторским заключением? Документация, подготовленная после того, как аудиторская работа уже выполнена, скорее всего, окажется менее точной, чем та документация, которая готовилась по ходу выполнения этой работы?

а) верно; б) неверно.

7.Опытный аудитор - лицо (которое может быть как сотрудником аудиторской организации, так и сторонним по отношению к этой организации специалистом), обладающее практическим опытом проведения аудита и достаточным пониманием следующих вопросов:

а) бизнес-среды, в которой ведет деятельность аудируемая организация;

б) аудиторских процедур; в) норм НК РФ;

г) международных стандартов аудита и применимых требований законодательства и нормативных требований;

д) аудиторских вопросов и вопросов подготовки финансовой отчетности применительно к отрасли, в которой осуществляет свою деятельность организация.

8.Одна или более папок либо иные бумажные или электронные носители информации, предназначенные для хранения данных,

78

содержащие данные, представляющие собой аудиторскую документацию, относящуюся к конкретному заданию, - это:

а) аудиторский файл; б) аудиторская документация, рабочая документация, рабочие

документы; в) окончательное формирование аудиторского файла.

9.Верно ли утверждение, что если, в исключительных обстоятельствах, аудитор сочтет необходимым отступить от выполнения того или иного применимого требования того или иного МСА, аудитор должен документировать, каким образом выполненные им альтернативные аудиторские процедуры достигают целей, предусмотренных этим требованием, а также каковы причины допущенного отступления?

а) верно; б) неверно.

10.Обращение за предоставлением как финансовой, так и нефинансовой информации в адрес осведомленных лиц как внутри организации, так и за ее пределами - это:

а) запрос; б) наблюдение;

в) внешнее подтверждение; г) повторное проведение; д) аналитические процедуры; е) инспектирование; ж) пересчет.

Практические задания и ситуации

Задание 1. Проведите монографическое исследование понятия «аудиторские доказательства». Необходимо представить мнения ученых и специалистов-практиков в области бухгалтерского учета и аудита.

Задание 2. Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, связанной с бухгалтерским учетом и аудитом, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.

Найдите неточности в формулировке задания. Ответ аргументируйте ссылкой на нормативный документ.

79

ГЛАВА 10. ПРОЦЕДУРЫ АУДИТА НА ЕГО ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ

10.1.Оценка непрерывности деятельности в ходе аудита

Оценка применимости непрерывности деятельности аудируемой организации является самостоятельным аспектом аудиторской проверки, регламентируемым МСА 570 (пересмотренным) «Непрерывность деятельности».

Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятельности связана с рядом направлений. Аудитор должен учитывать не только отражение данных в отчетности и состояние аудируемого лица на момент проведения аудиторской проверки, но и также условные факты, которые могут свершиться в ближайшем будущем и активно повлиять на финансовое состояние предприятия. Сомнения аудитора в отношении допущения непрерывности деятельности аудируемого лица могут возникнуть, если:

−при анализе отчетности возникает отрицательная стоимость чистых активов;

−привлечение заемных средств, срок погашения которых приближается, не имеет реального источника их возврата или продления срока займа;

−изменяется схема оплаты товара при отсутствии у предприятия реальных денег;

−появляются существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое состояние предприятия, от нормальных, обычных значений или значений, характерных для определенного сегмента бизнеса;

−возникает угроза невозможности погашения кредиторской задолженности в надлежащие сроки и неспособности обеспечить финансирование развития операционной деятельности предприятия.

Однако совершенно очевидно, что необходимо изучить именно финансовые, нефинансовые и макроэкономические признаки, которые могут привести к несоблюдению принципа непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организацией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в аудиторском заключении какихлибо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность

80

непрерывно.

Если на основании проведенных аудиторских процедур у аудитора возникает сомнение в реализации принципа непрерывности функционирования аудируемого лица, он должен сделать запрос руководству аудируемого лица, чтобы получить информацию о том, какие меры будут приняты для поддержания финансового состояния предприятия. Аудитор не должен разрабатывать процедуру выявления признаков, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжить свою деятельность. Однако если у него такие сомнения возникают, он проводит дополнительные процедуры, в частности проверяет план аудируемой организации, требует от руководства представления письменной информации, касающейся планов деятельности предприятия, проводит необходимые аудиторские процедуры в целях подтверждения или опровержения наличия фактов существенной неопределенности, в том числе рассматривает последствия любых планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств.

Если выявляются такие факты неустойчивого финансового состояния на основе дополнительных аудиторских процедур, включая аналитические процедуры, опросы руководителей, изучение условных фактов хозяйственной деятельности совместно с юристами, анализ событий, которые произошли после отчетной даты, и у аудитора остаются сомнения в возможности непрерывности функционирования, он должен отразить это в модифицированном аудиторском заключении, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, где будет отмечено наличие существенной неопределенности, связанной с условиями и событиями, обусловливающими значительное сомнение в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аналитические процедуры имеют особое значение для обоснования мнения аудитора о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации. Они представляют собой методы получения аудиторских доказательств: выявление, анализ и оценку соотношений между финансовоэкономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта, что позволяет оценить достоверность и полноту представления информации в аудируемой отчетности.