Вопросы, которые могут применяться для получения понимания методов, включают следующее:

–продажи, передачи и расходы между сегментами, а также исключение межсегментных оборотов;

–сравнение с бюджетами и другими ожидаемыми показателями;

–распределение активов и расходов между сегментами;

–последовательность данных отчётности и достаточность раскрытия информации в отношении несоответствий.

3.3. ВНЕШНИЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ

Внешнее подтверждение – аудиторское доказательство, полученное аудитором непосредственно от третьего лица (подтверждающей стороны) в письменной форме на бумажном, электронном или ином носителе.

Запрос о позитивном подтверждении – запрос, ответ на который подтверждающая сторона направляет непосредственно аудитору и в котором соглашается или не соглашается с информацией, изложенной в запросе, либо предоставляет запрашиваемую информацию.

Запрос о негативном подтверждении – запрос, ответ на который подтверждающая сторона направляет непосредственно аудитору только если не согласна с информацией, изложенной в запросе.

При выполнении процедур внешнего подтверждения аудитор контроли-

рует весь цикл подготовки запросов о внешнем подтверждении, включая:

a) определение информации, которая должна быть подтверждена или запрошена;

б) выбор соответствующей подтверждающей стороны; в) составление запросов о подтверждении. Аудитор обязан удостове-

риться в том, что запрос адресован соответствующему получателю и содержит информацию об отправителе, с тем, чтобы ответ на запрос был направлен непосредственно аудитору, отправившему такой запрос;

г) отправку подтверждающей стороне запросов, в том числе повторных, если потребуется.

Процедуры внешнего подтверждения выполняют для подтверждения или получения информации об остатках по счетам и их элементах. Они также могут использоваться для подтверждения условий соглашений, договоров или операций.

Форма и содержание запроса о подтверждении информации оказывают непосредственное влияние на долю полученных подтверждений, а также на надёжность и характер полученных доказательств.

При составлении запросов учитывают следующие факторы:

–рассматриваемые предпосылки;

–конкретные выявленные риски существенного искажения, в том числе риски недобросовестных действий;

–формат и представление запроса о подтверждении информации;

76

–предыдущий опыт выполнения аудиторских заданий;

–способ сообщения информации;

–разрешение или обращение руководства к подтверждающим сторонам

спросьбой дать ответ аудитору;

–способность предполагаемой подтверждающей стороны подтвердить запрашиваемую информацию или предоставить её.

Считается, что ответ на запрос о позитивном подтверждении, как правило, обеспечивает надёжные доказательства. Но существует риск того, что подтверждающая сторона ответит на запрос без проверки правильности сообщаемой информации. Аудитор может снизить риск, направив подтверждающей стороне запрос без указания суммы (или иной информации) и попросив её самостоятельно указать сумму или предоставить иную информацию. В результате, доля полученных подтверждений может снизиться, так как поиск необходимой информации потребует от подтверждающих сторон дополнительных усилий.

До отправки запросов проверяют указанные в них адреса.

Если в течение разумного периода времени ответ на запрос получен не будет, аудитор вправе направить дополнительный запрос.

Если руководство отказывается разрешить аудитору направить запрос о подтверждении информации, аудитор обязан:

–потребовать от руководства объяснить причины отказа и получить доказательства их правомерности и обоснованности;

–оценить влияние отказа руководства на оценку рисков существенного искажения, включая риск недобросовестных действий, а также на характер, сроки и объём прочих аудиторских процедур;

–выполнить альтернативные процедуры для получения доказательств. Часто отказ связан с наличием юридического спора или незавершённых

переговоров с предполагаемой подтверждающей стороной, на исход которых может повлиять несвоевременный запрос о подтверждении информации. Аудитор обязан проверить правомерность и обоснованность причин отказа, так как руководство может попытаться таким образом скрыть недобросовестные действия или ошибки.

Если аудитор посчитает, что отказ руководства является необоснованным, или аудитору не удастся получить доказательства путём выполнения альтернативных процедур, он сообщает об этом лицам, отвечающим за корпоративное управление, и определяет последствия отказа для аудита и аудиторского мнения.

Если аудитор усомнится в достоверности данных в ответе на запрос о подтверждении информации, он обязан получить дополнительные доказательства. Все ответы в той или иной степени подвержены риску перехвата, изменения или недобросовестных действий, независимо от того, в какой форме был получен ответ – на бумажном, электронном или ином носителе. Сомнения могут возникнуть, если ответ был получен аудитором не напрямую,

77

или имеется подозрение, что ответ получен не от первоначально указанной подтверждающей стороны.

Снизить эти риски может применение аудитором и респондентом процедур, которые обеспечивают безопасную передачу ответов по электронным каналам. Процедуры электронного подтверждения включают применение средств шифрования, использование электронных цифровых подписей, выполнение процедур проверки подлинности интернет-сайтов.

Для проверки источника информации и содержания ответа на запрос аудитор может связаться с подтверждающей стороной.

При получении устного ответа аудитор может попросить подтверждающую сторону направить письменный ответ непосредственно на его имя. Если такого ответа не будет, аудитор обязан получить иные доказательства для подтверждения информации.

Ответ на запрос о подтверждении информации может предусматривать ограничения на его использование, однако это не исключает его использования в качестве аудиторского доказательства.

Если ответ на запрос о подтверждении информации содержит недостоверные данные, аудитор анализирует их влияние на оценку рисков существенного искажения, а также на характер, сроки и объём прочих процедур. Если ответ отсутствует, аудитор выполняет альтернативные процедуры. Примеры таких процедур:

–в отношении остатков дебиторской задолженности: проверка последующих поступлений денежных средств, документов по отгрузке и продажам, совершённым незадолго до окончания отчётного периода;

–в отношении остатков кредиторской задолженности: проверка операций, связанных с расходованием денежных средств, а также иных документов, например, приходных товарных накладных.

Если аудитор установил, что для получения доказательств ему необходим ответ на запрос о позитивном подтверждении, выполнение только альтернативных процедур не обеспечит требуемых доказательств. Такого рода обстоятельства могут возникнуть, если:

–информация, подтверждающая предпосылку руководства, существует только за пределами организации;

–существует риск действий руководства в обход действующей системы контроля или риск сговора, в котором могут участвовать рядовые сотрудники

ируководство, что не позволяет аудитору полагаться на доказательства, полученные от организации.

Если аудитор не получит позитивного подтверждения, он определяет последствия, которые отсутствие ответа будет иметь для аудита.

Аудитор обязан исследовать расхождения в целях установить, свидетельствуют ли они о наличии искажений. При выявлении искажения аудитор оценивает, указывает ли это на недобросовестные действия или на недостатки

всистеме внутреннего контроля организации за подготовкой отчётности.

78

Расхождения в ответах на запросы могут быть вызваны сроками, методами расчётов или техническими ошибками в организации процедур внешнего подтверждения.

Запросы о негативном подтверждении обеспечивают менее убедительные доказательства по сравнению с запросами о позитивном подтверждении. Поэтому аудитор не должен использовать запросы о негативном подтверждении в качестве единственной процедуры проверки, кроме случаев, когда выполнены все перечисленные ниже условия:

–аудитор оценил риск существенного искажения как низкий и получил достаточные надлежащие доказательства в отношении операционной эффективности средств контроля;

–генеральная совокупность состоит из большого количества незначительных по величине и одинаковых по характеру остатков по счетам, операций или условий;

–ожидается, что доля расхождений будет крайне незначительной;

–аудитор не располагает информацией об обстоятельствах, которые могут заставить получателей запросов проигнорировать их.

Отсутствие ответа на запрос о негативном подтверждении не является явным свидетельством того, что подтверждающая сторона получила запрос, или, что точность информации, содержащейся в таком запросе, была проверена. Следовательно, отсутствие ответа на запрос о негативном подтверждении обеспечивает значительно менее убедительные доказательства по сравнению

сответом на запрос о позитивном подтверждении.

При оценке результатов отдельных запросов о внешнем подтверждении аудитор классифицирует их по следующим категориям:

– ответ, в котором подтверждающая сторона выражает согласие с информацией, изложенной в запросе, или приводит информацию, в которой отсутствуют какие-либо расхождения;

–информация, приведённая в ответе, рассматривается как недосто-

верная;

–ответ отсутствует;

–ответ содержит расхождение.

Такая оценка, при условии, что она учитывается вместе с результатами выполнения иных процедур, помогает аудитору сделать вывод о том, были ли получены достаточные надлежащие доказательства..

3.4. АУДИТОРСКИЕ ЗАДАНИЯ, ВЫПОЛНЯЕМЫЕ ВПЕРВЫЕ: ОСТАТКИ НА НАЧАЛО ПЕРИОДА

При проведении аудиторских заданий, выполняемых впервые, аудитор получает доказательства:

– наличия либо отсутствия искажений в остатках на начало периода, существенно влияющих на отчётность за текущий период;

79

– того, что принципы учётной политики, регулирующие остатки на начало периода, последовательно применяются в отчётности за текущий период, или изменения, внесённые в них, надлежащим образом учтены, представлены и раскрыты.

Аудитор знакомится с последней отчётностью организации, если она имеется, и с заключением предшествующего аудитора по ней, если оно есть, для изучения информации, касающейся остатков на начало периода.

Чтобы собрать доказательства наличия (либо отсутствия) искажений остатков на начало периода, аудитор:

а) устанавливает, были ли остатки на конец предыдущего периода корректно перенесены на текущий период;

б) оценивает, отражают ли остатки на начало периода соответствующие принципы учётной политики;

в) выполняет следующие процедуры:

–анализ рабочей документации предшествующего аудитора, если аудит отчётности за предыдущий год проводился;

–проверяет, дают ли процедуры, выполненные в текущем периоде, доказательства, имеющие отношение к начальным остаткам;

– проводит процедуры, направленных на получение доказательств по начальным остаткам.

Характер и объём процедур для получения доказательств в отношении начальных остатков, зависят от следующих обстоятельств:

–учётной политики организации;

–характера остатков по счетам, видов операций, раскрываемой информации и рисков существенного искажения в отчётности;

–значительности остатков на начало периода по отношению к финансовой отчётности за текущий период в целом;

–того, проводился ли аудит отчётности за предыдущий период, и если да, то было ли мнение предшествующего аудитора изменено.

Если аудит отчётности за предыдущий период проводился другим аудитором, аудитор может изучить его рабочую документацию. Если предшествующий аудитор был компетентным и независимым, то это позволит получить достаточные надлежащие доказательства. Информационное взаимодействие между аудиторами регулируется этическими и профессиональными требованиями.

Для оборотных активов и краткосрочных обязательств доказательства

вотношении начальных остатков могут быть частично получены в рамках процедур, проводимых за текущий период. Например, получение (оплата) остатков дебиторской (кредиторской) задолженности в текущем периоде даёт определённые доказательства её существования, соответствующих прав и обязательств, полноты и стоимости задолженности на начало периода. Но процедуры проверки запасов, проводимые в текущем периоде, дают слабые доказа-

80

тельства относительно запасов, имевшихся в наличии на начало периода, и поэтому могут понадобиться дополнительные процедуры, например:

–наблюдение за текущей инвентаризацией запасов и сверка её результатов с количеством запасов на начало периода;

–процедуры по оценке стоимости остатков запасов на начало периода;

–процедуры в отношении валовой прибыли и своевременности её при-

знания.

При изучении информации, относящейся к начальным остаткам, аудитор может получить определённые доказательства в отношении внеоборотных активов и долгосрочных обязательств, например, путём получения подтверждения третьих лиц.

Если аудитор получил доказательства того, что начальные остатки содержат искажения, способные существенно повлиять на отчётность за текущий период, он проводит дополнительные процедуры для определения влияния искажений на эту отчётность. Если отчётность за текущий период содержит такие искажения, аудитор информирует руководство организации и лиц, отвечающих за корпоративное управление.

Аудитор должен получить доказательства того, что принципы учётной политики, регулирующие начальные остатки, последовательно применяются

вотчётности за текущий период, а изменения надлежащим образом учтены, представлены и раскрыты в соответствии с применимой концепцией подготовки отчётности.

Если аудит отчётности за предыдущий период проводился другим аудитором, и подготовленное им мнение было модифицированным, аудитор оценивает, влияет ли причина модифицирования на оценку рисков существенного искажения отчётности за текущий период.

Если аудитор не смог получить достаточные надлежащие доказательства относительно начальных остатков, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о финансовой отчётности в зависимости от конкретной ситуации.

Если это не запрещено законодательством или нормативными актами, то аудитор может выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения о результатах операционной деятельности и денежных потоках и положительное мнение в отношении финансового положения.

Если аудитор считает, что начальные остатки содержат искажение, существенно влияющее на отчётность за текущий период, и влияние такого искажения надлежащим образом не учтено, не представлено или не раскрыто,

аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудитор приходит к выводу, что принципы учётной политики текущего периода не применяются последовательно в отношении начальных остатков, или изменения в принципах учётной политики надлежащим образом не учтены, не представлены или не раскрыты, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение в зависимости от конкретной ситуации.

81