мания организации, уточнённого в ходе выполнения процедур оценки рисков, а также от характера и объёма искажений, выявленных в ходе предшествующих аудиторских заданий, и, таким образом, от ожиданий аудитора в отношении искажений в текущем периоде.

Аудитор должен пересматривать существенность в случаях, когда в ходе выполнения задания он получает информацию, которая заставила бы его установить другую величину существенности, если бы такая информация была известна изначально.

Аудитор должен включить в документацию следующие величины и факторы, которые были проанализированы при определении этих величин:

–существенность для финансовой отчётности в целом;

–если уместно, уровень или уровни существенности для определённых видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации;

–существенность для выполнения аудиторских процедур;

–данные о пересмотре уровней существенности.

2.4.АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В ОТВЕТ НА ОЦЕНЁННЫЕ РИСКИ

Аудитор разрабатывает и выполняет процедуры общего характера в отношении оценённых рисков существенного искажения на уровне отчётности. Эти процедуры могут включать:

–акцентирование внимания аудиторской группы на необходимости поддерживать профессиональный скептицизм;

–использование более опытного персонала либо привлечение экспертов;

–осуществление более тщательного контроля за работой менее опытных членов аудиторской группы;

–включение дополнительных элементов непредсказуемости при выборе последующих аудиторских процедур;

–внесение общих изменений в характер, сроки или объём аудиторских процедур.

Аудитор должен разработать и выполнить последующие процедуры, характер, сроки и объём которых он определяет с учётом оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки отчётности.

Процедуры проверки по существу предназначены для выявления существенных искажений на уровне предпосылок. Они включают:

–детальные тесты видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации;

–аналитические процедуры проверки по существу.

Тестирование средств контроля предназначено для оценки операционной эффективности применения средств контроля для предотвращения или выявления и устранения существенных искажений на уровне предпосылок.

Для эффективного ответа на оценённый риск существенного искажения

вотношении определённой предпосылки аудитор выполняет:

–только тестирование средств контроля;

51

–только процедуры проверки по существу. Так бывает в случае, когда процедуры оценки рисков не выявили эффективных средств контроля, имеющих отношение к данной предпосылке, или если тестирование средств контроля будет неэффективным;

–комбинированный подход, при котором применяется как тестирование средств контроля, так и процедуры проверки по существу.

Независимо от выбранного подхода аудитор разрабатывает и проводит процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счёту и раскрытия информации.

Под характером аудиторской процедуры понимают её назначение (т.е. тестирование средств контроля или процедура проверки по существу) и её вид (т.е. инспектирование, наблюдение, опрос, подтверждение, пересчёт, повторное применение средства контроля или аналитическая процедура).

Под сроками проведения процедуры понимают момент её проведения, а также период или дату, к которым применимы соответствующие аудиторские доказательства.

Под объёмом процедуры понимают количество действий, которые надо выполнить, например, размер выборки или количество наблюдений за тем или иным контрольным действием.

При разработке последующих аудиторских процедур аудитор рассматривает основания оценки риска существенного искажения на уровне предпосылок по каждому виду операций, остатку по счёту и раскрытию информации, включая:

–вероятность существенного искажения, обусловленную особенностями соответствующего вида операций, остатка по счёту или раскрытия информации (т.е. неотъемлемый риск);

–проверку того, учтены ли в рамках оценки риска соответствующие средства контроля.

Вответ на более высокие риски аудитор должен получить более убедительные доказательства

Если из-за определённых особенностей операций риск оценивается как низкий, без учёта соответствующих средств контроля, тогда аудитор может провести только аналитические процедуры. Но если этот риск оценивается как низкий из-за влияния средств внутреннего контроля и аудитор планирует выполнять процедуры проверки по существу на основе этой низкой оценки, тогда он должен протестировать средства контроля.

Аудитор проводит тестирование средств контроля или процедуры проверки по существу на промежуточную дату или на конец периода.

Проведя процедуры до завершения периода, аудитор может выявить значительные проблемы на раннем этапе аудита и разрешить их при содействии руководства или разработать эффективный подход в отношении этих проблем.

Некоторые процедуры можно провести только в конце периода или по его завершении, например:

52

–сверка отчётности с данными бухгалтерского учёта;

–изучение корректировок, сделанных в ходе подготовки отчётности;

–процедуры в ответ на риск того, что в конце года организация может заключить фиктивные договоры купли-продажи или что операции могут оказаться незавершёнными.

Важные факторы, влияющие на решение аудитора в отношении того, когда проводить аудиторские процедуры:

–время, когда необходимая информация доступна (например, электронные файлы впоследствии могут оказаться перезаписанными или наблюдение может проводиться только в определённое время);

–характер риска (например, если существует риск завышения показателей выручки путём фабрикации фиктивных договоров купли-продажи, аудитор может изучить договоры, имеющиеся на конец года);

–период или дата, к которым относятся аудиторские доказательства. Объём аудиторской процедуры аудитор определяет с учётом анализа

существенности, оценённого риска и той степени уверенности, которую он планирует получить. Когда для достижения одной цели применяется сочетание процедур, объём каждой процедуры рассматривается отдельно. Обычно объём процедур увеличивается по мере повышения риска существенного искажения. Однако увеличение объёма процедуры даст положительный эффект лишь в том случае, когда эта процедура отвечает на конкретный риск.

Автоматизированные способы аудита дают возможность проводить тестирование большего объёма электронных операций и учётных файлов. Эти способы применяются для выбора отдельных операций из ключевых электронных файлов, для сортировки операций по тем или иным признакам или для тестирования всей генеральной совокупности.

Аудитор должен разработать и провести тестирование средств контроля для сбора достаточных надлежащих доказательств в отношении операционной эффективности средств контроля, если:

–аудитор полагается на операционную эффективность средств контроля при определении характера, сроков и объёма процедур проверки по существу;

–одни лишь процедуры проверки по существу не в состоянии дать достаточные надлежащие доказательства на уровне предпосылок.

Аудитор тестирует только те средства контроля, которые разработаны надлежащим образом для предотвращения или выявления и исправления существенного искажения конкретной предпосылки.

Для тестирования операционной эффективности средств контроля и для получения понимания и оценки разработки и внедрения средств контроля применяют одни и те же виды процедур.

Некоторые процедуры оценки рисков могут дать доказательства операционной эффективности средств контроля. Они могут включать:

–запросы о том, как руководство использовало бюджеты;

53

–изучение отчёта руководства с анализом ежемесячных плановых и фактических расходов;

–проверку отчётов, касающихся исследования расхождений между плановыми и фактическими показателями.

Эти процедуры дают информацию о разработанной организацией бюджетной политике и о том, была ли она внедрена, и одновременно – доказательства эффективности применения бюджетной политики для предотвращения или выявления существенных искажений в классификации затрат.

Аудитор может разработать тест средств контроля, который будет выполнять одновременно с детальными тестами по одной и той же операции (тест двойного назначения). При разработке и оценке теста двойного назначения каждая из целей анализируется отдельно.

Если организация в своей деятельности использует информационные технологии и документы по операциям оформляются и хранятся только в виде электронных файлов, аудитору необходимо провести тестирование соответствующих средств контроля.

Чем в большей степени аудитор полагается на операционную эффективность средств контроля, тем более убедительные аудиторские доказательства он должен получить в отношении операционной эффективности средств контроля. При разработке и проведении тестирования средств контроля аудитор должен:

a) выполнить прочие процедуры в сочетании с опросом для того, чтобы получить доказательства в отношении операционной эффективности средств контроля, включая выяснение:

1) каким образом применялись средства контроля в соответствующие моменты аудируемого периода;

2) насколько последовательно они применялись;

3) кем и посредством чего они применялись; б) определить, зависят ли тестируемые средства контроля от других

средств контроля (косвенных средств контроля) и, если это так, надо ли получить доказательства, подтверждающие операционную эффективность этих косвенных средств контроля.

Для тестирования операционной эффективности средств контроля необходимо сочетать опрос и наблюдение с инспектированием или повторным применением процедуры.

При определении объёма тестирования средств контроля аудитор рассматривает следующие факторы:

–частота применения организацией данного средства контроля в течение периода;

–длительность промежутка времени, в течение которого аудитор полагается на операционную эффективность данного средства контроля;

–ожидаемая частота некорректного функционирования средства кон-

троля;

54

–уместность и надёжность доказательств, которые необходимо получить в отношении операционной эффективности данного средства контроля на уровне предпосылок;

–объём доказательств, полученных в отношении той же предпосылки путём тестирования других средств контроля.

Увеличения объёма тестирования автоматизированных средств контроля обычно не требуется, так как такое средство контроля работает последовательно, если программа не изменялась. Тестирование автоматизированных средств контроля включает определение того, что:

–все изменения вносятся в программу только с использованием надлежащих средств контроля изменений программы;

–для обработки операций используется авторизованная версия программы;

–иные соответствующие общие средства контроля являются эффектив-

ными.

Аудитор проводит тестирование средств контроля в определённый момент или в течение всего периода, в рамках которого он намерен полагаться на эти средства контроля.

Если аудитор получает доказательства операционной эффективности средств контроля в рамках промежуточного периода, он должен:

–получить доказательства отсутствия значительных изменений в этих средствах контроля после окончания промежуточного периода;

–определить, какие дополнительные доказательства следует получить

вотношении оставшегося периода.

Факторы, влияющие на выбор дополнительных доказательств в отношении средств контроля, которые работали после промежуточного периода, включают:

–значительность оценённых рисков существенного искажения на уровне предпосылок;

–конкретные средства контроля, которые тестировались в промежуточном периоде, и значительные изменения в них после тестирования;

–меру, в которой были получены доказательства в отношении операционной эффективности этих средств контроля;

–продолжительность оставшегося периода;

–степень, до которой аудитор намерен сократить объём последующих процедур проверки по существу на основании надёжности средств контроля;

–контрольную среду.

Чтобы определить, допустимо ли использовать доказательства операционной эффективности средств контроля, полученные в ходе предшествующих заданий, аудитор должен рассмотреть:

–операционную эффективность прочих элементов СВК;

–риски, возникающие вследствие характерных особенностей рассматриваемого средства контроля;

55

–операционную эффективность общих средств контроля информационных технологий;

–операционную эффективность рассматриваемого средства контроля;

–не создаёт ли дополнительных рисков отсутствие изменений в средстве контроля, если произошли изменения в обстоятельствах;

–риски существенного искажения и степень доверия к рассматриваемому средству контроля.

Если на основании своего профессионального суждения аудитор собирается использовать полученные в ходе предшествующего аудита доказательства операционной эффективности конкретных средств контроля, он должен убедиться в актуальности этих доказательств и выяснить, не произошли ли значительные изменения в данных средствах контроля после предшествующего задания.

Если произошли изменения, и доказательства, собранные в ходе предшествующего задания, перестали быть актуальными, аудитор должен тестировать средства контроля в ходе текущего задания.

Если изменений не происходило, аудитор должен тестировать эти средства контроля, по крайней мере, в ходе каждого третьего задания, а также тестировать отдельные средства контроля в ходе каждого аудиторского задания.

Обычно, чем выше риск существенного искажения или чем больше аудитор полагается на средства контроля, тем короче должен быть этот промежуток времени. Период между повторными тестами средств контроля сокращается, если имеют место следующие факторы:

–несовершенство контрольной среды;

–недостаточный мониторинг средств контроля;

–значительная доля ручных операций в применимых средствах контро-

ля;

–изменения в составе персонала, существенно влияющие на применение средства контроля;

–изменения в обстоятельствах, свидетельствующие о необходимости изменений в средстве контроля;

–несовершенство основных средств контроля ИТ.

Если аудитор планирует полагаться на средства контроля значительного риска, аудитор тестирует их в текущем периоде.

Существенное искажение, выявленное в ходе проверки, однозначно свидетельствует о существовании значительных недостатков в СВК.

Отсутствие искажений не является доказательством того, что средства контроля являются эффективными.

Если аудитор выявил недостатки в применении средств контроля, на которые он намерен полагаться, он должен разобраться в этих недостатках и их возможных последствиях, а также определить:

– даёт ли проведённое тестирование достаточные основания полагаться на данные средства контроля;

56

–есть ли необходимость в проведении дополнительного тестирования;

–должны ли быть проведены процедуры проверки по существу. Независимо от оценённых рисков существенного искажения аудитор

должен разработать и провести процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счёту и раскрытия информации. Это связано с тем, что:

a) оценка аудитором рисков существенного искажения основана на профессиональном суждении и не может быть гарантией того, что все риски выявлены;

б) существуют неотъемлемые ограничения СВК, включая возможность её обхода руководством.

В зависимости от обстоятельств, аудитор может определить, что:

–для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня будет достаточно выполнения только аналитических процедур проверки по существу;

–надлежащий характер будет носить только применение детальных

тестов;

–подходящим ответом на оценённые риски будет сочетание аналитических процедур проверки по существу с детальными тестами.

Аналитические процедуры проверки по существу следует применять к большим объёмам предсказуемых операций.

На разработку детальных тестов влияют характер риска и предпосылки. Детальные тесты, связанные с предпосылкой существования, предполагают выборку из статей финансовой отчётности и сбор соответствующих доказательств. Детальные тесты, связанные с предпосылкой полноты, предполагают выборку элементов, которые должны быть включены в показатель отчётности, и исследование того, были ли они включены.

Если получены отрицательные результаты тестов средств контроля, может возникнуть необходимость увеличить объём процедур проверки по существу. Увеличение объёма процедуры будет носить надлежащий характер, если эта процедура применима к конкретному риску.

Детальное тестирование проводят, как правило, выборочно.

В качестве процедур проверки по существу аудитор может провести процедуры внешнего подтверждения. Эти процедуры могут предоставить уместные доказательства в ряде случаев, включая подтверждение:

– остатков по банковским счетам и прочей информации, связанной

свзаимоотношениями с банками;

–остатков по счетам дебиторской или кредиторской задолженности и сроков её погашения;

–запасов, хранящихся на складах третьих лиц, переданных для переработки или реализации;

–наличия документов о праве собственности на имущество, находящихся на ответственном хранении или в качестве залогового обеспечения у третьих лиц;

57

–инвестиций, находящихся на хранении у третьих лиц;

–сумм к оплате заимодавцам, включая соответствующие условия погашения и ограничительные условия.

Существуют предпосылки, по которым внешние подтверждения дают менее уместные доказательства. Например, внешние подтверждения дают менее уместные доказательства вероятности взыскания дебиторской задолженности, чем её наличия.

Процедуры внешнего подтверждения дают возможность получить доказательства в отношении нескольких вопросов одновременно.

На выбор процедур внешнего подтверждения влияют факторы:

–осведомлённость подтверждающей стороны – ответы более надёжны, если они предоставлены лицом, которое надлежащим образом осведомлено

оподтверждаемой информации;

–способность или желание предполагаемой подтверждающей стороны дать ответ. Например, подтверждающая сторона:

–может не принять на себя ответственность за ответ на запрос о подтверждении;

–может счесть подготовку ответа излишне затратной или отнимающей много времени;

–может иметь опасения относительно юридической ответственности, которая может возникнуть в связи с предоставлением ответа;

–может вести учёт операций в других валютах;

–может вести свою деятельность в среде, в которой ответы на запросы

оподтверждении не являются значительным аспектом повседневной деятельности;

–объективность предполагаемой подтверждающей стороны – если подтверждающая сторона является связанной стороной организации, её ответы на запросы о подтверждении могут быть менее надёжны.

В состав проводимых аудитором процедур проверки по существу должны входить следующие процедуры, относящиеся к процессу формирования финансовой отчётности:

–согласование или сверка отчётности с первичными данными бухгалтерского учёта;

–проверка существенных бухгалтерских записей и прочих корректировок, выполненных при подготовке отчётности.

Характер и объём изучения аудитором бухгалтерских записей и иных корректировок зависят от характера и сложности процесса подготовки отчётности организации и рисков существенного искажения.

Если аудитор определил, что тот или иной оценённый риск существенного искажения на уровне предпосылок является значительным, он должен провести процедуры проверки по существу (детальные тесты), нацеленные именно на этот риск.

58

Если процедуры проверки по существу проводятся на промежуточную дату, аудитор должен охватить оставшийся период, выполнив:

–либо процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля в отношении наступающего периода;

–либо только последующие процедуры проверки по существу.

Обычно доказательства в результате процедур проверки по существу

входе предшествующего аудита не предоставляют достаточных доказательств

вотчётном периоде. Если доказательства и соответствующий предмет задания не претерпели коренных изменений, а в течение текущего периода были выполнены процедуры для подтверждения актуальности доказательств, то аудитор может воспользоваться этими доказательствами в ходе текущего аудита.

Аудитор может провести процедуры проверки по существу на промежуточную дату, а также выполнить сравнение и выверку данных об остатках по состоянию на конец периода с сопоставимыми данными по состоянию на промежуточную дату в целях:

–выявить суммы, которые представляются необычными;

–исследовать все такие суммы;

–провести аналитические процедуры проверки по существу или детальные тесты в целях проверки промежуточного периода.

На решение о выполнении процедур проверки по существу на промежуточную дату оказывают влияние следующие факторы:

–контрольная среда и прочие средства контроля;

–доступность информации, необходимой для выполнения процедур;

–назначение процедуры проверки по существу;

–оценённый риск существенного искажения;

–характер вида операций или остатка по счёту и соответствующих предпосылок;

–способность аудитора провести процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, охватывающие оставшийся период.

На решение о выполнении аналитических процедур в отношении периода между промежуточной датой и датой окончания периода влияют следующие соображения:

–можно ли обоснованно спрогнозировать показатели на конец периода для определённых видов операций или остатков по счетам;

–являются ли надлежащими процедуры организации по закрытию периодов;

–обеспечит ли информационная система предоставление достаточных данных об остатках по счетам на конец периода и операциях, чтобы аудитор исследовал значимые необычные операции или записи, причины существенных колебаний или изменения в составе видов операций или остатков по счетам.

59

Если на промежуточную дату выявлены искажения, которых аудитор не ожидал при проведении оценки рисков, он должен оценить необходимость изменения этой оценки, а также характера, сроков или объёма процедур проверки по существу в отношении оставшегося периода.

Аудитор проводит процедуры, чтобы оценить, соответствует ли общее представление отчётности, включая соответствующее раскрытие информации, применимой концепции подготовки финансовой отчётности.

Эта оценка касается вопроса о том, представлена ли отдельная отчётность таким образом, чтобы она отражала надлежащую классификацию и описание финансовой информации, а также форму, структуру и содержание финансовой отчётности и примечаний к ней. Это включает оценку используемой терминологии, степень детализации данных, классификацию статей в отчётности и основания расчёта указанных сумм.

Аудит отчётности – это накопительный и повторяющийся процесс. В зависимости от полученных аудиторских доказательств, аудитор может изменить характер, сроки и объём других запланированных процедур. В поле зрения аудитора может попасть информация, которая в значительной степени отличается от той, на которой основывалась оценка рисков. Например:

–объём искажений, которые выявляет аудитор при выполнении процедур проверки по существу, может изменять его мнение об оценке рисков и может указывать на значительные недостатки в СВК;

–аудитор может узнать о несоответствиях в данных бухгалтерского учёта или о противоречивых, либо отсутствующих доказательствах;

–аналитические процедуры на стадии общего обзора в ходе аудита могут указывать на ранее не выявленный риск существенного искажения.

Втаких обстоятельствах аудитор проводит повторный анализ планируемых процедур на основании пересмотренных рисков для всех или отдельных

видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, и относящихся к ним предпосылок..

Аудитор не должен думать, что факты недобросовестных действий или ошибка являются единичными случаями.

При формировании мнения аудитор должен принять во внимание все соответствующие доказательства, независимо от того, подтверждают ли они предпосылки в отношении отчётности или противоречат им.

Суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим доказательством, зависит от следующих факторов:

–значимость возможного искажения в предпосылке и вероятность того, что его влияние, отдельно или в совокупности с другими потенциальными искажениями, существенно повлияет на отчётность;

–операционная эффективность ответных действий и средств контроля руководства по противодействию рискам;

– полученный в ходе предшествующих аудиторских заданий опыт в отношении подобных возможных искажений;

60