–результаты выполненных процедур, включая информацию о выявленных конкретных случаях недобросовестных действий или ошибок;

–источник и надёжность имеющейся информации;

–убедительность аудиторских доказательств;

–изучение аудируемой организации и её среды, включая средства внутреннего контроля.

Если аудитор не получил достаточных надлежащих доказательств в отношении существенной предпосылки на уровне отчётности, он должен попытаться получить дополнительные доказательства. В противном случае аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения.

Аудитор должен отразить в документации:

–процедуры общего характера в ответ на оценённые риски существенного искажения на уровне отчётности, а также характер, сроки и объём выполненных дополнительных аудиторских процедур;

–связь этих процедур с оценёнными рисками на уровне предпосылок;

–соответствующие результаты этих процедур, включая выводы, если они не очевидны.

Документация должна содержать доказательства того, что отчётность сверена с лежащими в её основе данными бухгалтерского учёта.

2.5. ОЦЕНКА ИСКАЖЕНИЙ, ВЫЯВЛЕННЫХ В ХОДЕ АУДИТА

Искажение – расхождение между включённой в отчётность суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации в отчётности и суммой, классификацией, представлением или раскрытием информации, которые требуются в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчётности.

Искажения являются следствием недобросовестных действий или ошибок. Они возникают в результате:

–неточности при сборе или обработке данных, на основе которых готовится отчётность;

–пропуска суммы или раскрытия информации;

–ошибочного оценочного значения в результате упущения или явно неверного толкования фактов;

–суждений руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учётной политики, которую аудитор считает ненадлежащей.

Аудитор накапливает искажения, выявленные в ходе аудита, за исключением тех, которые являются явно незначительными.

Аудитор может установить величину, ниже которой искажения считаются явно незначительными и не должны накапливаться, потому что аудитор полагает, что аккумуляция таких незначительных сумм явно не окажет существенного воздействия на отчётность. Явно незначительные суммы имеют значи-

61

тельно меньший порядок величины, чем существенность, определённая

всоответствии с аудиторским стандартом, и однозначно не будут иметь последствий. Когда возникает какая-либо неопределённость относительно того, является ли одна статья или несколько статей явно незначительными, такая статья расценивается как не являющаяся явно незначительной.

Для оценки воздействия искажений, накопленных в ходе проводимого аудита, целесообразно провести разграничение между фактическими искажениями, оценочными искажениями и прогнозными искажениями:

–фактические искажения – это искажения, в отношении которых нет никаких сомнений;

–оценочные искажения – это расхождения вследствие суждений руководства организации по поводу оценочных значений, которые аудитор считает необоснованными, или выбора и применения учётной политики, которую аудитор считает ненадлежащей;

–прогнозные искажения – это наилучшая оценка аудитором искажений

вгенеральной совокупности, включая распространение искажений, выявленных в аудиторской выборке, на всю генеральную совокупность, к которой принадлежат эти элементы выборки.

Аудитор должен определить, есть ли необходимость пересмотреть общую стратегию аудита и план аудита, если:

–характер выявленных искажений и обстоятельства их возникновения указывают на то, что могут существовать и другие искажения, которые в совокупности с искажениями, накопленными в ходе проводимого аудита, могут оказаться существенными;

–совокупность искажений, накопленных в ходе проводимого аудита, приближается к существенности.

Если совокупность искажений, накопленных в ходе аудита, приближается

ксущественности, то может стать неприемлемым риск того, что возможные необнаруженные искажения, взятые в совокупности с искажениями, накопленными в ходе аудита, превысят существенность.

Аудитор должен своевременно проинформировать руководство соответствующего уровня обо всех искажениях, накопленных в ходе проводимого

аудита, за исключением случаев, когда это запрещено законом или нормативным актом.. Надлежащий уровень руководства – это уровень, обладающий ответственностью и полномочиями для оценки искажений и принятия необходимых мер. Аудитор должен попросить руководство организации исправить эти искажения. Если руководство исправило обнаруженные искажения, аудитор выполняет дополнительные процедуры, чтобы определить, не сохранились ещё какие-либо искажения.

Если руководство своевременно исправляет все искажения, включая те, о которых сообщил аудитор, то это позволяет поддерживать порядок в бухгалтерских регистрах и записях и снижает риски существенного искажения будущей отчётности вследствие кумулятивного эффекта неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам.

62

Если руководство не соглашается с выводами аудитора, оно сообщает аудитору об этом. Аудитор должен понять причины отказа от исправления искажений и учесть это при оценке, действительно ли отчётность в целом не содержит существенного искажения.

Часто аудитор определяет существенность на основе расчётных финансовых результатах организации, потому что фактические финансовые результаты ещё не известны. Когда отчётный период уже завершён, аудитору может потребоваться пересмотреть существенность, определённую на основе фактических финансовых результатов.

Если переоценка аудитором существенности даёт более низкую величину, то пересматривается приемлемость характера, сроков и объёма дальнейших процедур, необходимых для сбора достаточных надлежащих доказательств, на которых будет основываться аудиторское мнение.

Аудитор определяет, являются ли неисправленные искажения существенными как сами по себе, так и в совокупности с другими искажениями. Аудитор рассматривает размер и характер искажений как в отношении отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, так и в отношении отчётности в целом, а также специфические обстоятельства возникновения таких искажений.

Например, если выручка существенно завышена, то отчётность в целом будет существенно искажена, даже если влияние этого искажения на прибыль полностью компенсируется эквивалентным завышением расходов. Взаимозачёт искажений может быть приемлемым в рамках одного остатка по счёту или вида операций, однако необходимо проанализировать риск возможного существования необнаруженных искажений до принятия решения о целесообразности провести взаимозачёт даже несущественных искажений

Определение того, является ли существенным искажение в классификации, предполагает оценку качественных показателей, таких как влияние искажения в классификации на долговые или другие обязательства, воздействие на отдельные статьи или промежуточные итоги, либо на ключевые коэффициенты.

Обстоятельства, относящиеся к некоторым искажениям, могут заставить аудитора оценить их как существенные, даже если они ниже существенности, установленной для отчётности в целом. Эти обстоятельства включают степень,

вкоторой искажение:

–воздействует на соблюдение нормативных актов;

–затрагивает долговые ограничения или другие установленные договором требования;

–имеет отношение к неверному выбору или применению учётной политики, что оказывает несущественное влияние на отчётность за текущий период, но окажет существенное влияние на отчётность в будущем;

– маскирует изменение в прибыли или иные тенденции, особенно в отношении общеэкономических и отраслевых условий;

63

–затрагивает коэффициенты, применяемые для оценки финансового положения, результатов деятельности или денежных потоков;

–затрагивает сегментную информацию отчётности;

–приводит к повышению вознаграждения руководству организации, например, обеспечивая удовлетворение условий для получения премии;

–является значительным с точки зрения понимания аудитором ранее предоставленной пользователям информации;

–относится к вопросам, затрагивающим конкретных лиц;

–является пропуском информации, представление которой специально не требуется, но которая важна для понимания пользователями финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков;

–затрагивает прочую информацию, которая будет представлена в документах, содержащих проаудированную отчётность, и которая может повлиять на экономические решения пользователей отчётности.

Аудитор оценивает воздействие неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам, на соответствующие виды операций, остатков по счетам или раскрытие информации и на отчётность в целом. Накоплен-

ный эффект несущественных неисправленных искажений, относящихся к предшествующим периодам, может иметь существенное влияние на отчётность текущего периода.

Аудитор сообщает лицам, отвечающим за корпоративное управление, о неисправленных искажениях и воздействии, которое такие искажения сами по себе или в совокупности с другими искажениями могут оказать на мнение аудитора в аудиторском заключении, за исключением случаев, когда это запрещено законом или нормативным актом. Сообщение аудитора должно описывать каждое существенное неисправленное искажение в отдельности. Аудитор предлагает исправить искажения.

Аудитор обсуждает с лицами, отвечающими за корпоративное управление, причины и последствия неисправления искажений с учётом их размера и характера, а также их воздействие на будущую отчётность.

Аудитор запрашивает письменное заявление руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений как в отдельности, так и в совокупности не существенным для отчётности в целом. В заявление должен быть включён краткий перечень таких неисправленных искажений.

Аудитор должен включить в аудиторскую документацию:

–величину, ниже которой искажения будут оцениваться как явно малозначительные;

–все искажения, накопленные в ходе проводимого аудита, с указанием сведений о том, были ли они исправлены;

–свой вывод о том, являются ли неисправленные искажения в отдельности или в совокупности существенными, и основания для вывода.

64