При проведении аудита отчётности листинговых организаций, лицо, ответственное за проверку качества выполнения задания, должно также проанализировать:

1)оценку аудиторской группой независимости аудиторской организации

вотношении конкретного аудиторского задания;

2)факт наличия необходимых консультаций по вопросам, вызвавшим расхождения во мнениях, или по иным сложным или спорным вопросам,

атакже выводы, сделанные по результатам этих консультаций;

3)отражает ли отобранная для проверки качества выполнения задания документация фактически выполненную работу в отношении значимых суждений, а также поддерживает ли она сделанные выводы.

1.4. АУДИТОРСКАЯ ДОКУМЕНТАЦИЯ

Аудиторская документация обеспечивает доказательства:

–для обоснования вывода аудитора о достижении им основных целей;

–соблюдения стандартов и применимых нормативных требований при планировании и проведении аудита.

Аудиторская документация:

–помогает аудиторской группе в планировании и проведении аудита;

–помогает уполномоченным членам аудиторской группы в руководстве

иконтроле аудиторской работы;

–обеспечивает подотчётность аудиторской группы в её работе;

–сохраняет данные по вопросам, являющиеся значимыми для будущих аудиторских заданий;

–обеспечивает проведение обзорных проверок и инспектирования в целях контроля качества;

– обеспечивает возможности проведения внешнего инспектирования в соответствии с применимыми нормативными требованиями.

Аудитор должен готовить документацию своевременно. Это повышает качество выполнения аудиторского задания и облегчает оценку собранных доказательств и сделанных выводов до завершения работы над аудиторским заключением.

Аудитор должен готовить документацию, которая достаточна для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением конкретного аудиторского задания, мог понять:

–характер, сроки и объём выполненных процедур для соблюдения стандартов аудита и применимых нормативных требований;

–результаты выполненных процедур и собранные доказательства;

–значимые вопросы, возникшие в ходе аудиторского задания, сделанные по ним выводы, и значимые профессиональные суждения, использованные при формулировании этих выводов.

14

Форма, содержание и объём аудиторской документации зависят от:

–размера и сложности объекта аудита;

–характера выполняемых аудиторских процедур;

–выявленных рисков существенного искажения;

–значительности собранных аудиторских доказательств;

–характера и объёма выявленных расхождений;

–необходимости документирования вывода или обоснования вывода;

–применявшейся методологии и инструментария проведения аудита. Аудиторская документация может вестись на бумаге, либо на электрон-

ных или иных носителях. Примеры аудиторской документации:

–аудиторские программы;

–аналитические документы;

–памятные записки по проблемным вопросам;

–краткие сводки значимых вопросов;

–письма-подтверждения и письменные заявления;

–контрольные перечни;

–переписка по значимым вопросам.

Аудитор может включить в документацию выдержки или копии документов проверяемой организации. Аудиторская документация не подменяет бухгалтерские записи организации.

Аудитор не обязан включать в документацию свои черновики и пробные варианты бухгалтерской отчётности и документировать все вопросы, рассмотренные в ходе проверки.

Аудитор не обязан документировать отдельно факт соблюдения тех требований, соблюдение которых подтверждается документами, приобщёнными

каудиторскому файлу. Например:

–наличие надлежащим образом документированного плана аудита показывает, что аудитор планировал проверку;

– наличие в аудиторском файле подписанного письма-соглашения об условиях задания показывает, что аудитор согласовал условия аудиторского задания с руководством.

Аудитор может подготовить в составе документации краткую сводку (записку или меморандум о завершении работ). В ней он опишет значимые вопросы, выявленные в ходе аудита и то, каким образом они были разрешены.

При документировании характера, сроков и объёма выполненных процедур аудитор должен зафиксировать:

–каковы отличительные характеристики протестированных статей или вопросов (номера документов, фамилии и должности сотрудников);

–кто выполнял аудиторскую работу, с указанием даты, на которую такая работа была завершена;

–кто проверял выполненную аудиторскую работу, с указанием даты и объёма такой проверки.

Аудитор должен документировать обсуждения значимых вопросов с руководством.

15

Если аудитор выявил информацию, которая не соответствует его окончательным выводам в отношении того или иного значимого вопроса, он должен отразить в документе, как это несоответствие урегулировано.

Если, в исключительных обстоятельствах, аудитор сочтёт необходимым отступить от выполнения требования стандарта, он должен описать причины отступления и каким образом выполненные им альтернативные процедуры достигают целей, предусмотренных этим требованием.

Если, в исключительных обстоятельствах, аудитор выполняет новые или дополнительные аудиторские процедуры или приходит к новым выводам после даты аудиторского заключения, он должен отразить:

–каковы обстоятельства, с которыми он столкнулся;

–выполненные новые или дополнительные процедуры, собранные доказательства и сделанные выводы, их влияние на заключение;

–когда и кем были внесены и проверены соответствующие изменения

вдокументацию.

После даты аудиторского заключения аудитор должен своевременно собрать документацию в аудиторский файл и завершить процедуры его окончательного формирования. Завершение окончательного формирования аудиторского файла не предполагает выполнение каких-либо новых процедур или формирование новых выводов. Изменения вносят, если они носят административный характер. Например:

–удаление или изъятие устаревшей документации;

–сортировка, упорядочение и расстановка ссылок в рабочей докумен-

тации;

–подписание контрольных перечней, относящихся к процессу формирования аудиторского файла;

–документирование доказательств, которые аудитор собрал, обсудил и согласовал с соответствующими членами аудиторской группы до даты аудиторского заключения.

По завершении окончательного формирования аудиторского файла аудитору запрещается удалять или выбрасывать какую бы то ни было документацию до истечения срока её хранения. Срок хранения документации обычно составляет не менее пяти лет с даты аудиторского заключения о бухгалтерской отчётности организации.

1.5. ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА В ОТНОШЕНИИ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Искажения в финансовой отчётности могут возникать либо вследствие недобросовестных действий, либо вследствие ошибки.

Недобросовестные действия – умышленные действия одного или нескольких лиц из числа руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление, сотрудников или третьих лиц, совершённые при помощи обмана для получения неправомерных или незаконных преимуществ.

16

Для аудитора значимы два вида умышленных искажений – искажения вследствие недобросовестного составления финансовой отчётности и искажения вследствие неправомерного присвоения активов. Аудитор не даёт юридическую квалификацию недобросовестным действиям.

Недобросовестные действия включают мотив или давление, осознаваемую возможность их совершения и попытку их оправдания.

Лица, совершившие недобросовестные действия, могут находить им оправдание. Некоторые лица обладают такими качествами, характером или набором этических ценностей, которые позволяют им сознательно и умышленно совершать нечестные поступки. Однако даже честные в обычных обстоятельствах люди могут совершать недобросовестные действия в ситуации, когда они подвергаются достаточному давлению.

Недобросовестное составление отчётности включает умышленные искажения, в том числе пропуски сумм или раскрытия информации в бухгалтерской отчётности для введения в заблуждение пользователей этой отчётности. Недобросовестное составление отчётности может быть результатом таких действий, как:

–манипуляция, фальсификация (включая подделку) или внесение изменений в данные бухгалтерского учёта или подтверждающие документы, на основе которых готовится бухгалтерская отчётность;

–искажение в бухгалтерской отчётности или умышленное изъятие из финансовой отчётности событий, операций и прочей значимой информации;

–умышленное неправильное применение принципов учёта, относящихся

ксуммам, классификации, способу представления или раскрытия информации. Недобросовестные действия могут совершаться руководством намеренно,

при помощи обхода средств контроля с применением следующих методов:

–осуществление фиктивных бухгалтерских записей, особенно под конец отчётного периода, для получения желаемых показателей;

–необоснованное изменение допущений и суждений, которые применяются при расчёте оценочных значений отдельных статей отчётности;

–пропуск, более раннее или более позднее признание в финансовой отчётности событий и операций, имевших место в отчётном периоде;

–сокрытие фактов, которые могут оказать влияние на суммы, отражённые в отчётности;

–применение сложных схем сделок, которые выстраиваются в целях представить в ложном свете информацию о финансовом положении или финансовых результатах организации;

–внесение изменений в бухгалтерские записи и документы, относящиеся

кзначительным и необычным операциям.

Неправомерное присвоение активов – это либо хищение имущества, либо неправомерное его использование. Если неправомерное присвоение соверша-

17

ют рядовые сотрудники, последствия могут быть незначительными. Если же в присвоении имущества участвует руководство, его масштабы могут существенно возрасти. Неправомерное присвоение активов совершают следующими способами:

–присвоение выручки;

–кража материальных активов или объектов интеллектуальной собственности;

–проведение платежей от организации в счёт оплаты за товары и услуги, которые она не получала;

–использование активов организации в личных целях.

Неправомерное присвоение активов во многих случаях сопровождается поддельными или вводящими в заблуждение записями или документами.

Основная ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий возлагается на лиц, отвечающих за корпоративное управление, и на руководство предприятия.

Руководство обязано создать и затем поддерживать культуру честности и этического поведения. Представители собственников должны контролировать руководство предприятия, учитывая возможности обхода средств контроля или прочих неправомерных форм влияния на процесс подготовки бухгалтерской отчётности.

Риск необнаружения аудитором существенного искажения вследствие недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения существенного искажения вследствие ошибки.

Недобросовестные действия часто включают сложные и тщательно выстроенные схемы, направленные на их сокрытие, такие как подделка документов, умышленное неотражение операций или намеренное представление ложной информации аудитору. Попытки сокрытия труднее выявить, если они сопровождаются сговором. Способность аудитора обнаруживать недобросовестные действия зависит от таких факторов, как умелость злоумышленника, частота и объём манипуляций, степень имевшего место сговора, относительный размер отдельных сумм, подвергшихся манипуляциям, а также уровень занимаемых должностей лиц, вовлечённых в недобросовестные действия.

Обычно аудитор не может точно установить, вызваны ли искажения показателей, основанных на субъективном суждении, недобросовестными действиями или ошибкой.

Риск того, что аудитор не обнаружит существенное искажение, вызванное недобросовестными действиями руководства, выше, чем в случае недобросовестных действий сотрудника.

Аудитор должен:

– выявить и оценить риски существенного искажения отчётности вследствие недобросовестных действий;

18

–получить достаточное количество надлежащих доказательств относительно оценённых рисков существенного искажения из-за недобросовестных действий путём разработки и проведения соответствующих процедур;

–надлежащим образом реагировать на недобросовестные действия или на подозрения в таких действиях, выявленные в ходе аудита.

Перед началом проверки члены аудиторской группы должны обсудить,

вкакой степени отчётность предприятия подвержена искажениям из-за недобросовестных действий.

При проведении проверки один аудитор или ассистент получает лишь часть информации, которая может выглядеть безобидной. Однако, если сложить собранные всеми членами группы сведения, можно выявить факт совершения недобросовестного действия.

Обсуждение включает:

–обмен мнениями среди членов аудиторской группы о том, как и где, на их взгляд, отчётность организации подвержена существенному искажению из-за недобросовестных действий, как руководство может совершить и скрыть недобросовестные действия при подготовке отчётности и каким образом могут быть неправомерно присвоены активы организации;

–рассмотрение признаков, которые могут указывать на манипулирование финансовыми результатами, и приёмов, которые руководство может использовать для этого;

–изучение внешних и внутренних факторов, которые могут мотивировать руководство или иных лиц к совершению недобросовестных действий, создают возможность для совершения таких действий и указывают на наличие культурных факторов или условий, способствующих оправданию недобросовестных действий;

–анализ контроля сотрудников, имеющих доступ к денежным средствам или иным активам, риск присвоения которых высок;

–рассмотрение любых необычных изменений в поведении или образе жизни руководства или сотрудников;

–подтверждение необходимости сохранять критическое мышление на протяжении всей проверки в отношении возможности существенного искажения вследствие недобросовестных действий;

–анализ обстоятельств, обнаружение которых может указывать на возможность недобросовестных действий;

–предложения о включении элемента непредсказуемости в характер, сроки и объём выполняемых аудиторских процедур;

–рассмотрение наиболее эффективных процедур, которые можно выбрать в ответ на риски существенного искажения отчётности из-за недобросовестных действий;

19

–рассмотрение любых заявлений о недобросовестных действиях, о которых стало известно аудитору;

–анализ риска обхода руководством средств контроля.

Аудитор должен запросить информацию у руководства предприятия по следующим вопросам:

–каким образом руководство оценивает риск существенного искажения отчётности из-за недобросовестных действий;

–какие процедуры применяло руководство для выявления рисков недобросовестных действий и как реагировало на известные риски;

–как руководство информирует представителей собственников о процедурах, выполненных для выявления рисков недобросовестных действий, и какие ответные действия предпринимались;

–каким образом руководство информирует работников о своих взглядах на деловую практику и этическое поведение.

Аудитор должен запросить информацию у руководства или у других лиц внутри организации (например, в службе внутреннего аудита), чтобы определить, известно ли им о случаях реальных или подозреваемых недобросовестных действий в организации. Следует помнить, что руководство вряд ли сообщит информацию о недобросовестных действиях, в которых оно участвует.

Аудитор направляет представителям собственников запросы, чтобы определить, известно ли им о каких бы то ни было случаях реальных или подозреваемых недобросовестных действий. Такие запросы могут подтвердить ответы руководства.

Аудитор должен оценить, не могут ли необычные или неожиданные соотношения, выявленные при выполнении аналитических процедур, в том числе связанных со счетами учёта выручки, указывать на риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Аудитор оценивает информацию, полученную в результате применения процедур оценки рисков, чтобы определить, не указывает ли она на наличие одного или более факторов риска недобросовестных действий.

Факторы риска недобросовестных действий – события или условия,

приводящие к возникновению побуждения или давления, направленных на совершение недобросовестных действий.

Факторы риска недобросовестных действий не обязательно указывают на наличие недобросовестных действий, но во многих случаях они присутствуют

вобстоятельствах, когда такие действия имеют место.

К факторам риска недобросовестных действий, побуждающим к составлению недостоверной отчётности, в частности, относят:

–операционные убытки, несущие угрозу банкротства, лишения права выкупа заложенных активов или враждебного поглощения;

–негативные последствия опубликования в отчётности слабых финансовых результатов по значительным незавершённым операциям;

20

–значительные суммы вознаграждения руководству, которые зависят от достижения завышенных целей по финансовым показателям.

Кфакторам риска недобросовестных действий, создающим возможность для составления недостоверной отчётности, относят:

–значительные операции со связанными сторонами, выходящие за рамки обычной деятельности;

–активы, обязательства, выручка или расходы основаны на оценках

сприменением значительных субъективных суждений или неопределённостей, которые трудно подтвердить;

–значительные, необычные или чрезвычайно сложные операции, которые не соответствуют принципу «приоритета содержания над формой»;

–высокая текучесть кадров в высшем руководстве, среди юристов или лиц, отвечающих за корпоративное управление;

–неэффективные учётные и информационные системы.

Кфакторам риска недобросовестных действий, дающим оправдание недобросовестных действий, относят:

–невозможность для руководства своевременно исправить известные значительные недостатки в системе внутреннего контроля;

–использование сомнительных методов для минимизации налогооблагаемой прибыли;

–низкий моральный уровень членов высшего руководства;

–нежелание руководителя-собственника делать различие между личными сделками и операциями организации;

–напряжённые отношения между руководством и настоящим или предшествующим аудитором.

Кфакторам риска недобросовестных действий, побуждающим к присвоению активов, относят:

–личные финансовые обязательства руководства или работников;

–враждебные отношения между организацией и работниками, имеющими доступ к денежным средствам или иным уязвимым активам.

Кфакторам риска недобросовестных действий, создающим возможности для присвоения активов, относят следующие обстоятельства:

–крупные суммы наличных денежных средств, обращающихся на предприятии;

–материальные ценности имеют малый размер, высокую ценность или пользуются высоким спросом, легко конвертируются в деньги, не имеют признаков индивидуализации;

–совмещение одним лицом функций по учёту активов, разрешению операций с этими активам и непосредственному осуществлению приёма и отпуска этих активов;

21

–формальная проверка кандидатов при отборе на вакантные должности, предполагающие непосредственный доступ к активам;

–неадекватность системы разрешений и авторизации проведения операций (например, в области закупок);

–плохая организация физической сохранности активов;

–формальное проведение инвентаризаций активов;

–недостаточность своевременного и надлежащего документирования операций;

–отказ работников, выполняющих ключевые контрольные функции, использовать своё право на ежегодный отпуск;

–недостаточное понимание руководством информационных технологий, что даёт возможность работникам, занятым в сфере информационных технологий, заниматься присвоением активов.

Кфакторам риска недобросовестных действий, создающим оправдания для присвоения активов, относят:

–непринятие необходимых мер по известным недостаткам в системе внутреннего контроля;

–поведение, указывающее на неудовольствие или неудовлетворенность работника организацией;

–изменения в поведении или образе жизни, которые могут указывать на то, что имело место неправомерное присвоение активов;

–терпимость к мелким хищениям.

Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне финансовой отчётности и на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

Уруководства предприятия могут быть мотивы как к завышению, так и

кзанижению выручки. Обычно завышение выручки достигают посредством её преждевременного признания, а занижение выручки – путём её признания в более поздний период.

Риски недобросовестных действий при признании выручки в одних организациях могут быть выше, чем в других.

Риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий требуют особого рассмотрения (являются значимыми).

Руководство предприятия может решить, что в сравнении с достигаемым снижением рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий экономически нецелесообразно внедрять и поддерживать то или иное средство контроля. Аудитор должен узнать, в каких случаях руководство предприятия сознательно решало принять такие риски.

Аудитор должен определить аудиторские процедуры общего характера в ответ на оценённые риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчётности.

22

Аудитор назначает и контролирует членов аудиторской группы с учётом их знаний, навыков и способностей.

Аудитор оценивает, не может ли выбор и применение организацией определённой учётной политики, особенно в части, касающейся субъективных оценок и сложных операций, служить признаком недобросовестного составления отчётности в результате манипулирования финансовыми результатами.

Аудитор должен включать элемент непредсказуемости при выборе характера, сроков и объёма аудиторских процедур.

Это возможно следующими способами:

–провести процедуры проверки по существу в отношении остатков по счетам и предпосылок, которые до этого не проверялись;

–изменить запланированные сроки проведения аудиторских процедур;

–применить другие способы отбора выборочной совокупности;

–провести процедуры без предварительной договорённости.

Аудитор должен разработать и выполнить дополнительные аудиторские процедуры, характер, сроки и объём которых зависят от оценённых рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок отчётности.

Аудитор может получить информацию, что руководство завышает показатели продаж путём заключения договоров купли-продажи с условиями, препятствующими признанию выручки, или путём выставления счетов, не дожидаясь отгрузки. Тогда аудитор составляет запрос на внешнее подтверждение таким образом, чтобы подтвердить не только суммы задолженностей, но и условия договоров купли-продажи, включая дату, наличие прав возврата

иусловия поставки.

Взависимости от обстоятельств аудитор смещает сроки проведения проверок по существу ближе к окончанию отчётного года или, наоборот, ближе к началу или в течение всего отчётного периода.

Как правило, чем выше оценка рисков существенного искажения, тем больше объём аудиторских процедур.

Автоматизированные способы аудита могут обеспечить возможность более полной проверки электронных файлов учёта операций и счетов.

Конкретные процедуры аудита будут меняться в зависимости от того, какие факторы риска выявлены, и на какие операции сальдо счетов раскрытия

ипредпосылки они могут повлиять.

Вчастности, аудитор может:

–осмотреть запасы на складе или пересчитать деньги в кассе без предварительного предупреждения;

–продублировать письменный запрос и получить информацию от контрагента по телефону или лично;

23

–изучить источники финансирования значительных и необычных операций, приходящихся на конец отчётного периода;

–провести детальные аналитические процедуры в разрезе конкретных видов продукции, подразделений предприятия или контрагентов;

–проверить, в какой степени оправдались оценочные значения, сделанные при составлении отчётности за предыдущие периоды.

При наблюдении за проведением инвентаризации запасов аудитору следует убедиться, что товарно-материальные ценности не перемещаются с одного склада на другой, чтобы скрыть недостачу. Желательно, проводить контрольный пересчёт запасов с высокой ценностью и высокой ликвидностью.

Внекоторых случаях следует прибегнуть к помощи эксперта.

Руководство предприятия может манипулировать данными бухгалтерского учёта и готовить недобросовестную бухгалтерскую отчётность, обходя средства контроля, которые во всех остальных отношениях могут казаться действенными.

Аудитор должен разработать и выполнить соответствующие аудиторские процедуры, призванные проверить надлежащий характер бухгалтерских записей в Главной книге и корректировок, сделанных при подготовке бухгалтерской отчётности.

Для этого аудитор:

–направляет запросы лицам, которые участвуют в процессе подготовки отчётности, о ненадлежащих или необычных действиях, относящихся к обработке бухгалтерских записей;

–отбирает бухгалтерские записи и корректировки, выполненные в конце отчётного периода;

–рассматривает необходимость проверки бухгалтерских записей и прочих корректировок за весь период.

Использование на предприятии автоматизированной информационной системы для подготовки отчётности в некоторых случаях облегчает недобросовестное составление отчётности, так как видимых доказательств вмешательства в работу системы не остаётся.

Результаты изучения факторов риска помогают аудитору выбрать конкретные бухгалтерские записи для проверки.

Аудитор не должен оставлять без внимания подозрительные бухгалтерские записи. Это записи, обладающие следующими характеристиками:

–они выполнены по несвязанным, необычным или редко используемым

счетам;

–они выполнены лицами, обычно не занимающимися ведением бухгалтерских записей;

24

–записи проведены в конце года, либо представляют собой проводки уже по завершении отчётного года, при этом по ним мало пояснений или описаний, либо они отсутствуют;

–записи выполнены во время подготовки финансовой отчётности и не отражены в бухгалтерских регистрах;

–записи содержат круглые числа или числа, заканчивающиеся одинаковыми цифрами.

Подозрительные бухгалтерские записи или корректировки могут относиться к счетам, которые:

–содержат сложные или необычные по характеру операции;

–содержат значительные оценочные значения и корректировки на конец периода;

–были подвержены искажениям в прошлом;

–не выверялись своевременно или содержат невыверенные разницы;

–содержат внутрифирменные операции;

–связаны с выявленным риском существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Аудитор обязан провести анализ оценочных значений на предмет предвзятости. Поскольку величина оценочного значения определяется на основе субъективного суждения, очень трудно доказать, что она существенно занижена или завышена. Умышленное искажение оценочных обязательств может происходить путём, например, недооценки или переоценки всех оценочных обязательств или резервов.

Отдельные суждения руководства могут выглядеть обоснованными, но в целом они могут указывать на возможную предвзятость и потенциальные недобросовестные действия.

Аудитор должен посмотреть, в какой степени оправдывались оценочные значения, сформированные в предшествующие периоды.

Если в отчётном периоде имели место значительные операции, необычные для данного предприятия, аудитор должен оценить коммерческую логику (или её отсутствие) этих операций, и вероятность того, что эти операции проводились в целях недобросовестного формирования отчётности или в целях сокрытия неправомерного присвоения активов.

Перед завершением аудита аудитор должен обобщить собранные доказательства и проанализировать их, чтобы понять, не указывают ли они на ранее не выявленный риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Особый интерес представляют необычные отношения, предполагающие получение выручки и дохода в конце года. Например, такие, как появление в отчётности в последние недели отчётного периода нетипично крупных сумм дохода.

25

Примеры обстоятельств, указывающих на возможность недобросовестных действий.

1. Несоответствия в данных бухгалтерского учёта, в том числе:

–операции, которые учтены несвоевременно или не в полном объёме либо при учёте которых отражены некорректно их суммы, отчётный период, классификация или положения учётной политики организации;

–неподкреплённые или неутверждённые остатки по счетам или опе-

рации;

–внесённые в последний момент корректировки, которые оказывают значительное негативное воздействие на финансовые результаты;

–доказательства доступа работников к системам и данным, который превышает уровень доступа, необходимый для их работы;

–получаемые аудитором намеки или жалобы.

2. Противоречивые или отсутствующие доказательства, в том числе:

–документы отсутствуют или представлены только в форме фотокопии или электронного варианта, использованного для пересылки;

–документы имеют признаки внесения изменений;

–значительные расхождения при проведении сверок расчётов;

–необычные изменения показателей отчётности;

–непоследовательные, расплывчатые или неправдоподобные пояснения от руководства или работников в ответ на запросы по результатам аналитических процедур;

–необычные несоответствия между бухгалтерскими записями организации и ответами на запросы подтверждения данных;

–большое число бухгалтерских записей и корректировок по кредиту счетов дебиторской задолженности;

–отсутствие объяснений или недостаточно убедительные объяснения по поводу различий между данными аналитического и синтетического учёта;

–значительная по объёму недостача материальных активов (товары, готовая продукция);

–фактическое количество ответов на запросы о подтверждении значительно отличается от ожидаемого значения;

–невозможность получения доказательств относительно изменений системы компьютерной обработки информации.

3. Проблематичные или необычные отношения между аудитором и руководством предприятия, в том числе:

–отказ в доступе к документам, объектам, возможности непосредственного взаимодействия с определёнными лицами, от которых можно было бы получить доказательства;

26

–неуместное давление со стороны руководства предприятия по срокам разрешения сложных или спорных вопросов;

–жалобы руководства по проведению аудита или запугивание членов аудиторской группы;

–необычные задержки предоставления запрошенной информации организацией;

–нежелание способствовать организации доступа аудитора к ключевым электронным файлам для проведения тестирования с использованием автоматизированных способов аудита;

–отказ в доступе к ключевым сотрудникам и объектам отдела информационных технологий;

– нежелание дополнить или пересмотреть раскрытие информации

вфинансовой отчётности, чтобы сделать их более полными и понятными;

–нежелание своевременно устранять выявленные недостатки в системе внутреннего контроля.

4. Прочее:

–нежелание руководства позволить аудитору лично встретиться с представителями собственников;

–учётная политика, необычная для данной отрасли;

–частые и произвольные изменения в оценочных значениях;

–терпимость к нарушениям кодекса поведения организации.

Если аудитор выявил искажение, он должен оценить, не является ли оно признаком недобросовестных действий. Если есть признаки недобросовестного действия, аудитор определяет, как это повлияет на другие вопросы аудита. Обычно недобросовестные действия не единичны.

Вцелом незначительные недобросовестные действия могут оказаться значительными, если в их совершении участвует высшее руководство. В таких обстоятельствах могут возникнуть сомнения в полноте и правдивости сделанных этим руководством заявлений или в подлинности данных бухгалтерского учёта и документации.

Если аудитор подтверждает факт того, что финансовая отчётность существенно искажена в результате недобросовестных действий, либо оказывается не в состоянии сделать однозначный вывод, аудитор оценивает последствия этого обстоятельства для проводимого аудита.

Висключительных обстоятельствах аудитор может оказаться не в состоянии продолжитьвыполнениезадания. Например, если:

– организация не принимает надлежащих мер в отношении недобросовестных действий, принятие которых в сложившихся обстоятельствах аудитор считает необходимым;

– имеется значительный риск недобросовестных действий, которые являются существенными и носят повсеместный характер;

27

–аудитор серьёзно озабочен уровнем подготовки или честности руководства либо представителей собственников.

В таких случаях аудитор должен:

–определить свои профессиональные и юридические обязанности,

вчастности, обязан ли он докладывать лицам, которые его назначили проводить аудит, или регулирующим органам;

–проанализировать, надо ли отказаться от дальнейшего выполнения задания, если такой отказ разрешён законами или нормативными актами.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства предприятия и представителей собственника о том, что:

–они подтверждают свою ответственность за разработку, внедрение и поддержание системы внутреннего контроля для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий;

–аудитору раскрыты результаты оценки руководством риска того, что отчётность может оказаться существенно искажённой в результате недобросовестных действий;

–аудитору раскрыта вся известная информация о воздействующих на организацию недобросовестных действиях или подозрениях;

–аудитор извещён о любых заявлениях или подозрениях в недобросовестных действиях, влияющих на отчётность.

Когда аудитор получил доказательства наличия (реального или возможного) недобросовестных действий, следует сообщить эту информацию руководителям соответствующего уровня настолько оперативно, насколько позволяют обстоятельства. Это надо сделать даже в случае мелкой растраты, совершённой сотрудником, занимающим незначительную должность в организации. Надлежащим уровнем руководства будет уровень на ступень выше того, который занимают подозреваемые лица.

Если аудитор выявил или подозревает наличие недобросовестных действий с участием руководства, сотрудников, осуществляющих важные функции

врамках системы внутреннего контроля, то аудитор должен своевременно сообщить об этих фактах представителям собственника и обсудить с ними характер, сроки и объём процедур, необходимых для завершения проверки. Если все представители собственника участвуют в управлении, аудитору следует обратиться за консультацией к юристу.

Если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, он должен определить, существует ли обязанность сообщать о таких действиях или подозрениях лицам за пределами организации. Несмотря на то, что профессиональный долг аудитора сохранять конфиденциальность клиентской информации может исключать возможность такого сообщения, юридическая ответственность аудитора может в некоторых обстоятельствах иметь более высокий приоритет в сравнении с его долгом сохранять конфиденциальность.

28

1.6.РАССМОТРЕНИЕ ЗАКОНОВ И НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

ВХОДЕ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ

Законы и нормативные акты по-разному влияют на бухгалтерскую отчётность. Некоторые прямо устанавливают порядок формирования числовых показателей отчётности и раскрытие информации. Другие нормативные документы определяют правила ведения деятельности.

Несоблюдение требований нормативных документов может привести к штрафам, судебным разбирательствам, отзыву лицензии или иным последствиям, которые могут существенно повлиять на отчётность предприятия. За соблюдение требований нормативных документов отвечает руководство предприятия. Как правило, любое искажение показателей отчётности определённым образом связано с нарушением нормативных требований.

Чтобы обеспечить соблюдение нормативных требований, руководство предприятия:

–отслеживает изменения нормативной базы;

–создаёт и обеспечивает работу системы внутреннего контроля на предприятии;

–обеспечивает повышение квалификации сотрудников и их переподго-

товку;

–следит за соблюдением сотрудниками правил корпоративного пове-

дения.

Аудитор должен:

–получить достаточные надлежащие доказательства соблюдения положений тех законов и нормативных актов, которые обычно оказывают непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытие информации в отчётности;

–выполнить конкретные процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения прочих законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на отчётность;

–надлежащим образом реагировать на несоблюдение или подозрение

внесоблюдении законов и нормативных актов, выявленном в ходе аудита. Аудитор должен получить общее понимание нормативно-правовой базы,

применимой к организации, отрасли или сектору экономики, в которых организация ведёт деятельность. Для этого аудитор использует собственные знания и получает обновленную информацию о законах и нормативных актах. Аудитор запрашивает у руководства информацию о политике и процедурах организации в отношении соблюдения законов и нормативных актов, о способах выявления, оценки и учёта результатов судебных разбирательств.

Некоторые законы и нормативные акты имеют самое непосредственное отношение к отчётности организации и хорошо известны. Другие положения

29

в нормативных документах имеют непосредственное отношение к конкретным предпосылкам на уровне финансовой отчётности.

Есть нормативные документы, которые не имеют прямого отношения

кформированию показателей отчётности, но их несоблюдение может привести к штрафам, расходы на которые будут отражаться в отчётности.

Некоторые законы и нормативные акты могут потребовать особого внимания аудитора, если, например, несоблюдение требований может привести

котзыву лицензии и приостановке деятельности.

Аудитор должен выполнить следующие процедуры:

–направить запросы в адрес руководства и представителей собственника, о том, соблюдает ли организация законы и нормативные акты;

–изучить переписку с лицензирующими и регулирующими органами. Обычно аудиторские процедуры, выполняемые при проверке различных

участков учёта, могут указывать на случаи несоблюдения законов и нормативных актов. Например, это такие процедуры, как:

–ознакомление с протоколами заседаний;

–направление запросов руководству и юристам относительно судебных разбирательств, исков и оценочных показателей;

–детальное тестирование по существу в отношении подробностей видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации.

Аудитор должен запросить у руководства и представителей собственников письменные заявления о том, что все известные или подозреваемые случаи несоблюдения, влияние которых должно учитываться при подготовке отчётности, были раскрыты аудитору.

Признаки несоблюдения требований нормативных документов:

–внеплановые проверки контролирующими органами, по результатам которых выплачены штрафы или пени;

–платежи за неопределённые услуги или займы консультантам или государственным служащим;

–слишком большое по сравнению с обычным, вознаграждение за комиссионные или агентские услуги;

–закупки по ценам, значительно отличающимся от рыночных цен;

–необычные выплаты наличными, закупки с оплатой наличным;

–необычные операции с организациями, зарегистрированными в оффшорах со значительными налоговыми льготами;

–наличие информационной системы, которая не обеспечивает возможность последующей проверки;

–противоправные операции;

–негативные сообщения в прессе.

30

Если фактические или возможные случаи несоблюдения нормативных документов не выявлены, аудитор не обязан выполнять ещё какие-либо процедуры.

Если аудитор что-нибудь узнаёт о несоблюдении законов и нормативных актов, аудитор должен понять, в чём именно это нарушение состоит и при каких обстоятельствах имело место. Надо собрать дополнительную информацию и оценить возможное влияние такого несоблюдения на отчётность.

Аудитор должен обсудить выявленные или предполагаемые случаи несоблюдения с руководством и представителями собственников. Если руководство (представители собственников) не предоставляет достаточной информации, аудитор может получить консультацию у юриста.

Аудитор оценивает, как последствия несоблюдения нормативных документов влияют на другие вопросы аудита, включая аудиторскую оценку риска и надёжность письменных заявлений.

Последствия конкретных случаев несоблюдения, выявленных аудитором, будут зависеть от соотношения между совершением и сокрытием нарушения и конкретными контрольными действиями, а также от уровня руководителей, работников или иных лиц, причастных к несоблюдению.

Если руководство не принимает необходимых мер по устранению нарушений, аудитор может отказаться от выполнения задания.

Аудитор сообщает лицам, отвечающим за корпоративное управление, о фактах несоблюдения законов и нормативных актов, за исключением случаев, когда такие факты носят явно малозначительный характер.

При подозрении в том, что члены руководства или представители собственников замешаны в несоблюдении, аудитор сообщает об этом должностным лицам следующего уровня корпоративной системы управления организации, если такой уровень существует, например, в комитет по аудиту или наблюдательный совет. Если более высокого уровня корпоративной иерархии нет, аудитору рекомендуется обратиться за юридической помощью.

Если аудитор придёт к выводу, что несоблюдение оказывает существенное влияние на отчётность и надлежащим образом не отражено в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение о финансовой отчётности.

Если руководство мешает аудитору получить достаточные надлежащие доказательства, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения об отчётности на основании ограничения объёма аудита.

Если аудитор выявил или подозревает несоблюдение требований нормативных документов, он должен определить, есть ли у него обязанность доложить об этом уполномоченным органам.

31