учпос упр учет Кукукина

пример, с помощью метода МАРКОН) с достаточно прогнозируемым спросом Информация о затратах при некор-

ректной базе распределения накладных расходов наносит вред ценообразованию

Рассмотрим пример калькулирования себестоимости продукции обоими методами. Предположим, что фирма производит один продукт. Характеристики се-

При традиционном методе калькулирования базой ценообразования на основе ограниченной себестоимости (по формуле «Себестоимость плюс») является себестоимость производства единицы продукта или «продуктовая» себестоимость. Коммерческие и управленческие расходы будут выставлены против чистой выручки общей суммой за отчетный период (как периодические затраты в дебет счета 90 «Продажи»).

41

Ограниченная только переменными затратами (в данном случае прямыми материалами, прямым трудом, переменными общепроизводственными, коммерческими и управленческими расходами), себестоимость единицы продукта послужит основой ценообразования по формуле «Себестоимость плюс» и внутрифирменного бюджетирования с учетом поведения затрат. Если при методе поглощения все продуктовые затраты (переменные и постоянные) относятся на единицу, то в директ-костинг продуктовые затраты исключают постоянные общепроизводственные расходы. Ограниченная себестоимость в системе директкостинг будет меньше, потому что постоянные общепроизводственные расходы вместе с постоянными коммерческими и управленческими будут выставлены против выручки за отчетный период без отнесения на те или иные продукты.

Поскольку постоянные общепроизводственные расходы имеют косвенный характер, то точность калькулирования и планирования не пострадает, а в ряде случаев повысится. Последнее обстоятельство имеет место при некорректном, то есть не подкрепленным грамотным обоснованием, выборе базы распределении общепроизводственных расходов на различные продукты в их общей смеси.

Таким образом, при методе директ-костинг в калькуляции присутствуют только те затраты, которые напрямую связаны с уровнем деятельности и относятся на единицу продукта. Стоимость запасов в балансе по методу директкостинг также будет исключать постоянные общепроизводственные расходы.

2.1. ОТЧЕТЫ О ПРИБЫЛЯХ В СИСТЕМАХ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ПО ПОГЛОЩЕНИЮ И ДИРЕКТ-КОСТИНГ

Проведем сравнительный анализ влияния методов калькулирования ограниченной себестоимости (по поглощению и в директ-костинг) на прибыль с помощью развернутых отчетов о прибылях и убытках. Воспользуемся примером с прежней фирмой. С учетом информации по запасам имеем следующие

Себестоимость, ограниченная производством продукта и распределяемая на единицу:

42

Примечание. Следует дать одно важное пояснение. В российских нормативных материалах по учетной политике предприятия калькулирование ограниченной себестоимости по методу поглощения названо системой «директ костинг». Это заблуждение в терминологии привело к тому, что приходится различать «российский директ костинг» или калькулирование по методу поглощения (Аbcoprtion Fosting), и «западный директ костинг» или калькулирование на основе переменных затрат (Direct Costing или Variable Costing). В данном учебном пособии директ костинг применяется в его классическом понимании американскими авторами.

Отчет о прибылях ( метод директ костинг), тыс. руб.

1 Прибыль до уплаты процентов и налога. Приближенно – прибыль от продаж формы 2

43

Отметим различие в стоимости конечных запасов. Постоянные общепроизводственные расходы включены при методе поглощения. Различие в сумме конечных запасов привело к различию в операционной прибыли:

50 тыс. руб. х 100 ед. = 5000 тыс. руб.

Различие в прибыли, исчисленной альтернативными методами, можно найти по следующей формуле:

Прибыль по методу поглощения – Прибыль по методу вклада = (Количество произведенных продуктов – Количество проданных продуктов) х Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов или

Разность в прибыли = Увеличение (уменьшение) запасов х Плановый коэффициент распределения постоянных общепроизводственных расходов.

Отметим ключевые отличия в управлении прибылью с помощью разных подходов к калькулированию ограниченной себестоимости:

1.При калькулировании по методу поглощения возможно отставание части постоянных общепроизводственных расходов от текущего периода к будущему периоду. Такое отставание называется отложенными в запасах постоянными общепроизводственными расходами. Общая оценка запасов при ме-

44

В итоге, из 30000 тыс. руб. постоянных общепроизводственных расходов текущего периода только 25000 тыс. руб. будут включены в себестоимость проданных товаров отчета о прибылях и убытках.

2.При методе директ-костинг все постоянные общепроизводственные расходы списываются как расходы отчетного периода (периодические затраты).

3.Цифра конечных запасов при методе директ-костинг на 5000 тыс. руб. ниже, чем при методе поглощения. Это объясняется тем, что к единице продукта добавляются только переменные общепроизводственные расходы. В этом случае в запасах содержится: 100 ед. х 70 тыс. руб. = 7000 тыс. руб. Прибыль от продаж на 5000 тыс. руб. выше при методе поглощения. Почему? Потому что эта сумма отложена в конечных запасах до следующего периода.

4.Отчет о прибылях и убытках по методу поглощения не проводит различие между постоянными и переменными затратами. Традиционный подход к

Profit, CVP), который так важен для планирования и контроля затрат в условиях меняющегося объема продаж, сегментирования отчетов по центрам ответственности.

5.Калькулирование себестоимости в системе директ-костинг хорошо согласуется с маржинальным подходом, используемым при составлении отчета о прибылях (формат вклада, Contribution format) для целей управленческого учета и анализа, бюджетирования. При этом необходимо разделять затраты по поведению (на переменные и постоянные).

Защитники системы директ-костинг считают, что постоянные общепроизводственные расходы должны быть выставлены против чистой выручки в целом, общей суммой. Напротив, защитники калькулирования по методу поглощения считают, что постоянные общепроизводственные расходы будут «реализованы с глазу на глаз», то есть в расчете на единицу проданного продукта. При калькулировании поглощением все непроданные единицы учитываются и заносятся в актив баланса для участия в реализации продукции следующего периода.

Обзор калькулирования поглощением

Сторонники этого метода считают, что постоянные общепроизводственные расходы, добавляясь к запасам, имеют потенциал обслуживания в будущем. Они занимают такую позицию, что если объем производства больше объема продаж, то будущие доходы оказываются скрытыми в запасах. Поэтому все затраты, включая создание запасов, а не только переменные затраты, должны рассматриваться как активы. Постоянные затраты, такие как амортизация, налоги, страхование имущества, оклады руководителей, составляют весомую долю в себестоимости единицы продукта. Если постоянные общепроизводственные расходы не будут признаны и привязаны к сегменту (центру ответственности), то единица продукта не будет полностью оценена. Переменные и посто-

45

янные затраты неразрывно связаны между собой, так как единицы продукта производятся и продаются независимо от того, продается продукция сразу или оставляется в виде затрат в запасах.

Обзор директ костинг

Сторонники этого метода считают, что стоимость имеет потенциал обслуживания, а затраты являются активом только тогда, когда мы можем избежать появления новых затрат в будущем (см. толкование актива в международных стандартах учета и отчетности, глава 8). Если появление убытков не избежать, то эти затраты не имеют отношения к будущему. К примеру, предоплата по страхованию имущества рассматривается как актив, потому что кассовые расходы уже понесены, а наступление момента страхования делает ненужным отток денежных средств в будущем. Таким образом, аванс приводит к избежанию будущих затрат. Эта операция не имеет никакого отношения к случаю с постоянными общепроизводственными расходами.

2.2. АНАЛИЗ ЧУВСТВИТЕЛЬНОСТИ СИСТЕМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ОГРАНИЧЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ НА ИЗМЕНЕНИЯ

В ОБЪЕМЕ ПРОДАЖ

Получая разные прибыли в концептуально различных системах калькулирования, необходимо рассматривать длительный период производства и продаж. Почему? Потому что обе системы калькулирования ограниченной себестоимости должны привести, в конечном счете, к одинаковому финансовому результату.

В примере, приведенном ниже, представлены данные за три года: в первом году продажи и производство равны, во втором продажи отстают от производства, в третьем – продажи обгоняют производство.

46

*Год 1: 110 тыс. руб. х 2500 ед. = 275000 тыс. руб. Год 2: 110 тыс. руб. х 2000 ед. = 220000 тыс. руб. Год 3: 110 тыс. руб. х 3000 ед. = 330000 тыс. руб.

**170 тыс. руб. х 2500 ед. = 425000 тыс. руб.

***170 тыс. руб. х 500 ед. = 85000 тыс. руб.

Проведем согласование прибыли от продаж в директ-костинг и калькулировании по поглощению в расчетах, проведенных выше в разных форматах отчетов о прибылях.

47

были востребованы в третьем году. В итоге прибыль стала на 30000 тыс. руб. больше, чем при калькулировании поглощением.

4.За продолжительный период времени цифры прибыли будут одинаковыми при любом методе калькулирования. В течение такого периода продажи не в состоянии превысить производство и наоборот. Чем короче

рассматриваемый период времени, тем больше цифры прибыли будут различаться, привлекая к этому факту внимание менеджера Как будет меняться прибыль при разных методах калькулирования при

условии, что продажи неизменны, а производство колеблется?

В системе директ костинг изменения в производстве не оказывают влияние на прибыль. Она будет одинаковой цифрой для всех лет. Это обстоятельство объясняется тем, что прибыль в директ костинг реагирует только на изменения в продажах и не реагирует на изменения в производство. Это очень важный вывод, который следует на заметку руководителям кризисных предприятий.

При калькулировании поглощением наблюдается обратная ситуация. Прибыль, как показано ниже, во втором году растет в ответ на увеличение производства и падает в третьем году. Она то растет, то падает при одинаковых продажах по годам. Причина скрывается в сдвиге постоянных общепроизводственных расходов, так как калькулирование себестоимости по методу поглоще-

ния реагирует на изменения в производстве.

2.3. АНАЛИЗ ЧУВСТВИТЕЛЬНОСТИ СИСТЕМ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ОГРАНИЧЕННОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ НА ИЗМЕНЕНИЯ В ОБЪЕМЕ ПРОИЗВОДСТВА

49

*Стоимость произведенных продуктов:

Год 1: 175 тыс. руб. х 4000 ед. = 700000 тыс. руб. Год 2: 160 тыс. руб. х 5000 ед. = 800000 тыс. руб. Год 3: 200 тыс. руб. х 3000 ед. = 600000 тыс. руб.

Заметим, что во втором году произведено 5000 ед., а продано только 4000 ед., то есть 1000 ед. перешли в конечные запасы:

В нашем примере производство опережает продажи во втором году, а 1000 единиц сохраняются в запасах до третьего года. Постоянные общепроизводственные расходы на единицу равны 60 тыс. руб. Обратный эффект наблюдается в третьем году, поскольку продажи опережают производство. Все постоянные общепроизводственные расходы поглощаются выручкой вместе с теми, что на-

50