учпос упр учет Кукукина
.pdfкогда их величина устанавливается руководителем подразделения и их уровень в значительной степени поддается влиянию менеджера. Нерегулируемые, подобные амортизации в подразделении по сбыту, не подлежат воздействию руководителя, так как он не обладает полномочиями по закупке оборудования.
Общую классификацию затрат можно представить в следующем виде: 1. По роли в системе управления:
-производственные (прямые материалы, прямой труд, общепроизводственные расходы);
-непроизводственные (коммерческие, управленческие).
2.По степени прослеживаемости или способу включения в себестоимость: - прямые; - косвенные (непрямые).
3.По времени дебетования поступлений от реализации:
-продуктовые (списываемые на единицу продукции);
-периодические (списываемые за период на весь объем продаж). 4. По отношению к динамике объема продаж (производства):
-переменные;
-постоянные;
-смешанные.
5.По степени усреднения: - полные затраты;
- средняя (удельная) себестоимость.
6.По планированию и учету себестоимости:
-экономические элементы затрат (по экономической роли в производстве) – основные и накладные;
-статьи калькуляции.
7.По принципам калькулирования затрат на единицу продукции, работ или услуг:
-себестоимость с полным распределением затрат (полная себестоимость);
-себестоимость с частичным распределением затрат (ограниченная себестоимость).
8. По значимости для планирования, контроля и принятия решений:
-регулируемые и нерегулируемые;
-контролируемые и неконтролируемые;
-нормативные (плановые) и фактические;
-добавочные (приростные, инкрементальные) и снижающиеся (декрементальные), т.е. изменяющиеся по альтернативам;
-затраты прошлого периода (иррелевантные), т.е. неуместные для принятия решения в будущем;
-затраты будущего периода (значимые, релевантные);
-вмененные издержки (издержки упущенных возможностей, альтернативные).
Впринятии управленческих решений часто сравниваются альтернативы. Каждая из них ассоциируется с соответствующими затратами. Стоимость, при-
11
сутствующая при одной альтернативе, но отсутствующая полностью или частично при другой альтернативе, называется дифференциальной (различающейся). Она, как отмечено выше, может быть добавочной (инкрементальной) или снижающейся (декрементальной) от одной альтернативе к другой.
Кроме учета «по видам затрат» различают «учет по носителям затрат», учет «по местам возникновения затрат». В то время, как учет по видам затрат показывает сумму возникших затрат, учет по носителям отражает привязку затрат к единице продукта, работы или услуги, а учет по местам дает информацию о том, где возникли затраты. Распределение по местам возникновения затрат осуществляется после регистрации видов затрат и выполняет две функции:
1)обеспечивает подробное отнесение общих затрат к их носителям (отнесение затрат по причинам, их вызывающим);
2)позволяет анализировать отклонения от плана и контролировать рентабельность (затраты) «по центрам ответственности».
Определение мест возникновения затрат проводится по отделениям или по функциям, сферам ответственности, расположению в пространстве, рабочим местам. Идея учета ответственности обусловлена тем, что основную ответственность за принятие решений по затратам, выручке (доходу) и прибыли, операционным активам несут отдельные руководители. Для того, чтобы бюджет был управляем, полномочия и ответственность каждого руководителя должны быть четко очерчены в рамках его подразделения и исходя из целей, стоящих перед организацией. При этом руководитель не должен считать, что центр его ответственности более важен, чем деятельность организации в целом. В этом направлении важная роль отведена бухгалтеру-аналитику, усердно собирающему затраты по центрам ответственности, составляющему отчеты и сводки по запросам высшего руководства. Бухгалтер-аналитик должен вступать координатором снижения затрат, определяя пути организации и стимулирования этой работы.
Поведение затрат – это движение затрат в ответ на изменение объема продаж или иного уровня деятельности.
Уровень деятельности – это база, по отношению к которой рассматривается поведение затрат (количество натуральных или условных единиц, чистая выручка, машино – часы, часы прямого труда и т. п.).
Различают два противоположных типа поведения, которые приводят к понятиям переменных и постоянных затрат. Переменные – это такие затраты, общая сумма которых изменяется прямо пропорционально изменению объема продаж или деятельности. Постоянные – это затраты, общая сумма которых не меняется в релевантном диапазоне продаж (деятельности) и рассматриваемом бюджетном периоде времени.
Релевантный диапазон продаж – уровень деловой активности (объем производства, объем продаж и др.), в пределах которого соблюдается поведение затрат.
12
Следует помнить о том, что поведение затрат рассматривается по отношению к их общей сумме. Затраты на единицу продукции ведут себя иным образом (табл. 1).
|
|
Таблица 1 |
|
|
Поведение затрат |
|
|
|
|
|
|
|
Если объем продаж увеличивается (уменьшается) |
||
Тип затрат |
Общие затраты |
Себестоимость еди- |
|
|
|
ницы |
|
Постоянные |
Остаются неизменными |
Уменьшается |
|
(увеличивается) |
|||
|
|
||
Переменные |
Увеличиваются (умень- |
Остается без измене- |
|
шаются) |
ний |
||
|
Анализ поведения затрат обычно проводится с помощью следующих мето-
дов:
1.Метод высокой и низкой точек.
2.Метод построения графика разброса точек (метод дисперсии).
3.Метод наименьших квадратов.
Метод высокой и низкой точек
Метод высокой и низкой точек наиболее прост и применяется при наличии двух экстремальных величин по затратам и уровню деятельности. Рассмотрим применение этого метода на конкретных примерах.
В первом случае уровнем деятельности является чистая выручка. Таблица 2
Пример 1. Исходные данные за квартал
Показатель |
|
|
|
Затраты, руб. |
|
Чистая выручка, руб. |
|
||
Высокая точка ВТ |
|
|
|
120 000 |
|
|
150 000 |
|
|
Низкая точка НТ |
|
|
|
78 000 |
|
|
80 000 |
|
|
Разность |
|
|
|
42 000 |
|
|
70 000 |
|
|
Ставка (доля) пере- |
|
|
Разность в затратах |
|
42 000 |
= 0,6 руб./1 руб. выручки (нетто) |
|||
|
|
|
|
||||||
= |
|
Разность в чистой |
= 70 000 |
||||||
менных затрат |
|
или 60 % |
|||||||
|
|
|
выручке |
|
|
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Получив долю переменных затрат в чистой выручке, можно вычислить |
|||||||||
переменные затраты. |
|
|
|
|
|
|
|
||
Переменные затраты: |
|
ВТ = 150 000 |
0,6 = 90 000 |
|
|||||
|
|
|
|
НТ = 80 000 |
0,6 = 48 000 |
|
|||
Постоянные затраты: |
|
ВТ = 120 000 – 90 000 = 30 000 |
|||||||
|
|
|
|
НТ = 78 000 – 48 000 = 30 000 |
Формула затрат в релевантном диапазоне продаж от 80 000 до 150 000 руб. за квартал:
Затраты за квартал = 30 000 руб. за квартал + 0,6 Чистая выручка за квартал.
13
Во втором случае уровнем деятельности является прямой труд в часах. Таблица 3
Пример 2. Исходные данные за месяц
Месяцы |
Январь |
Февраль |
Март |
Апрель |
Май |
Июнь |
Июль |
|
Прямой труд, час |
5 500 |
7 000 |
5 000 |
6 500 |
7 500 |
8 000 |
6 000 |
|
Расходы на содержание |
745 |
850 |
700 |
820 |
960 |
1 000 |
825 |
|
и ремонт, тыс. руб. |
||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
Расходы |
Прямой труд |
Высокая точка |
1 000 |
8 000 |
Низкая точка |
700 |
5 000 |
Разность |
300 |
3 000 |
Ставка (доля) пере- |
= |
|
Разность в затратах |
|
= |
300 = 0,1 тыс. руб./ час прямого |
|
менных затрат |
Разность в часах прямо- |
3000 |
труда или 10 % |
||||
|
|
|
го труда |
|
|
|
|
Переменные затраты: |
ВТ = 8 000 |
0,1 = 800; |
|||||
|
|
|
НТ = 5 000 |
0,1 = 500. |
|||
Постоянные затраты: |
ВТ = 1 000 – 800 = 200; |
||||||
|
|
|
НТ = 700 – 500 = 200. |
Формула затрат в релевантном диапазоне от 5 000 до 8 000 час прямого труда за месяц:
Затраты = 200 тыс. руб. за месяц + 0,1 Объем в часах прямого труда за месяц.
Метод построения графика разброса точек или метод дисперсии
При применении этого метода необходимо учитывать следующее:
1.Затраты всегда изображаются на вертикальной оси Y. Это зависимая переменная, так как затраты в течение определенного периода времени будут зависеть от уровня деятельности.
2.Уровень деятельности всегда изображается на горизонтальной оси Х. Это независимая переменная, так как она управляет величиной затрат в течение рассматриваемого периода времени.
3.Релевантный диапазон выделяется на графике цветом. Формула затрат не работает за пределами релевантного диапазона.
Рассмотрим построение графика и формулы затрат с использованием данных предыдущего примера.
Строим линию регрессии, чтобы справа и слева оставалось примерно одинаковое количество точек и хотя бы одна точка попала на эту линию.
Пересечение линии регрессии с осью затрат сразу даст величину постоянных затрат.
Пересечение с линией Y: постоянные затраты = 200 тыс. руб. Переменные затраты для точке А: 700 – 200 = 500 тыс. руб. Уровень деятельности в точке А: 5 000 час.
14
Ставка переменных затрат = 500 / 5 000 = 0,1 тыс. руб./ час или 10 %. Затраты за месяц = 200 тыс. руб. за месяц + 0,1 Объем прямого труда,
час за месяц. Графически метод дисперсии выглядит следующим образом:
Расходына содержание и ремонт |
1 200 |
|
|
|
|
|
1 000 |
|
|
|
|
|
|
800 |
|
|
А |
|
|
|
600 |
|
|
|
|
|
|
400 |
|
|
|
|
|
|
200 |
|
|
|
|
|
|
тысоборудованияр.., |
|
|
|
|
|
|
|
0 |
|
|
|
|
|
|
0 |
2 000 |
4 000 |
6 000 |
8 000 |
10 000 |
|
|
|
Прямой труд, ч |
|
|
|
|
|
Рис. 5. График метода дисперсии |
|
Метод наименьших квадратов
Общие затраты выражены уравнением прямой линии вида Y = a + bХ , где Y – зависимая переменная;
а – постоянный элемент затрат; b – ставка переменных затрат; Х – независимая переменная.
Необходимо решить уравнения регрессии следующего вида:
ХY = а Х + b Х2 ,
Y = na + b Х , где n – число наблюдений.
Рассмотрим применение метода наименьших квадратов. Разделим расходы на электроэнергию в зависимости от числа часов машинного времени.
|
|
|
|
Таблица 4 |
|
Пример 3. Метод наименьших квадратов |
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|
Месяц |
Машино-часы, |
Расходы на электро- |
ХY |
|
Х2 |
|
тыс. р., Х |
энергию, тыс. р., Y |
|
|
|
Январь |
9 |
3 000 |
27 000 |
|
81 |
Февраль |
8 |
2 500 |
20 000 |
|
64 |
Март |
9 |
2 900 |
26 100 |
|
81 |
Апрель |
10 |
2 900 |
29 000 |
|
100 |
Май |
12 |
3 600 |
43 200 |
|
144 |
Июнь |
13 |
3 400 |
44 200 |
|
169 |
Июль |
11 |
3 200 |
35 200 |
|
121 |
Август |
11 |
3 300 |
36 300 |
|
121 |
Сентябрь |
10 |
3 000 |
30 000 |
|
100 |
Октябрь |
8 |
2 600 |
20 800 |
|
64 |
Ноябрь |
7 |
2 300 |
16 100 |
|
49 |
Декабрь |
8 |
2 600 |
20 800 |
|
64 |
Всего: |
116 |
35 300 |
348 700 |
|
1 158 |
15
348 700 = 116а + 1 158b |
умножается |
на 12 , |
{ 35 300 = 12а + 116b |
умножается на 116; |
{4 184 400 = 1 392а + 13 896b, 4 094 800 = 1 392а + 13 456b;
89 600 = 440b;
b = 203,64 тыс. руб./1 тыс. машино-час;
35 300 = 12а + 116 203,64; а = 973,15 тыс. руб.
Формула расходов на электроэнергию в релевантном диапазоне от 7 до 13 тыс. машино-часов за месяц:
Затраты за месяц = 973,15 тыс. руб. за месяц + 203,64 тыс. руб. Уровень деятельности, тыс. машино-часов за месяц.
Также рассмотрим подход, который является альтернативой методу наименьших квадратов.
Таблица 5
Пример 4. Альтернативный метод
|
Машино- |
Расходы на |
|
|
|
X'2 |
Месяц |
СЭО, |
Х' = X – X |
Y' = Y – Y |
X'Y' |
||
|
час, Х |
тыс.руб. |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Январь |
400 |
180 |
-100 |
-20 |
2 000 |
10 000 |
Февраль |
575 |
215 |
+75 |
+15 |
1 125 |
5 625 |
Март |
350 |
170 |
-150 |
-30 |
4 500 |
22 500 |
Апрель |
475 |
195 |
-25 |
-5 |
125 |
625 |
Май |
550 |
210 |
+50 |
+10 |
500 |
2 500 |
Июнь |
650 |
230 |
+150 |
+30 |
450 |
22 500 |
Всего: |
3 000 |
1 200 |
0 |
0 |
12 750 |
63 750 |
X = 500 |
|
Y = 200 |
|
||
Ставка переменных |
= |
Х'Y' |
= |
12 750 |
= 0,2 тыс. руб./мес. или 20 % ; |
расходов |
X'2 |
63 750 |
Y = а + bХ ;
200 тыс. руб. = а + 0,2 тыс. руб. 500, откуда а = 100 тыс. руб./мес.
Формула расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в релевантном диапазоне от 350 до 650 машино-часов за месяц:
Затраты за месяц = 100 тыс. руб. за месяц + 0,2 Уровень деятельности в маши- но-час за месяц.
Классификация затрат для целей управления и связь потоков затрат с отчетом о прибылях и убытках приведены на рис. 6 и 7.
16
ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (ПРОДУКТОВЫЕ)
ПРЯМЫЕ МАТЕРИАЛЫ |
ПРЯМОЙ ТРУД |
||
|
|
|
|
Физически |
или |
|
Затраты на оплату тру- |
опосредованно |
от- |
|
да, физически отсле- |
слеживаются |
в |
|
живаемые в создании |
продукте |
|
|
продукта |
|
|
|
|
ОБЩЕПРОИЗВОДСТ-
ВЕННЫЕ РАСХОДЫ
Все другие затраты производства, такие как косвенные материалы, зарплата, эксплуатационные расходы, амортизация зданий и оборудования
Прямые затраты |
Конверсионные расходы (обработки) |
НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ (ПЕРИОДИЧЕСКИЕ)
КОММЕРЧЕСКИЕ (МАРКЕТИНГОВЫЕ) УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ
Все расходы, необходимые для доведения готового продукта или услуги до покупателя, такие как комиссионные с продаж, реклама, амортизация торгового оборудования, склада готовых продуктов
Все общехозяйственные расходы, такие как командировки, оклады, амортизация оборудования и здания офиса
Рис. 6. Классификация затрат по функциям
ПРЯМЫЕ МАТЕРИАЛЫ |
ПРЯМОЙ ТРУД ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕН- |
||
|
|
НЫЕ РАСХОДЫ |
|
ЗАТРАТЫ НЕЗАВЕРШЕННОГО |
|
||
|
ПРОИЗВОДСТВА |
|
|
Баланс: |
|
|
Выручка |
Счета запасов |
Затраты производства |
|
|
|
(нетто) |
||
в активах |
готовых продуктов |
|
|
|
– |
||
|
|
|
|
|
|
Затраты про- |
Себестоимость |
|
|
проданных то- |
|
|
|
|
|
|
|
данных про- |
ПРОДУКТЫ |
|
|
дуктов |
варов, работ и |
|
Готовые продукты |
услуг |
|
|
|
||
|
|
|
= ВАЛОВАЯ |
|
|
|
ПРИБЫЛЬ |
|
|
|
– |
|
|
|
КОММЕРЧЕ- |
|
|
Периодические |
СКИЕ И УПРАВ- |
|
|
ЛЕНЧЕСКИЕ |
|
|
|
затраты |
|
|
|
РАСХОДЫ |
|
|
|
|
= ОПЕРАЦИОН- |
Рис. 7. Связь потоков затрат с отчетом о прибылях |
НАЯ ПРИБЫЛЬ |
||
|
17
1. СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
На стадии калькулирования продукта руководитель в первую очередь интересуется себестоимостью производства единицы этого продукта. Необходимость получения этой важной информации обусловлена разными резонами.
Во-первых, без вычисления производственной себестоимости единицы продукции нельзя оценить стоимость запасов в балансе и определить период получения операционной прибыли (прибыли от продаж). Если производственная себестоимость единицы вычислена некорректно, то величина активов и сумма операционной прибыли будут также некорректными, а следом за ними – отчет о прибылях фирмы и отдельных сегментов (подразделений, продуктовых линий) будет содержать искаженную информацию.
Во-вторых, производственная себестоимость единицы является помощником руководителя при планировании и контроле деятельности. Бюджеты разного уровня операционной деятельности могут быть преобразованы в отчеты производства. Польза от этих отчетов и бюджетов в большей степени зависит от информативности и объективности вычисленной себестоимости единицы продукта.
В-третьих, производственная себестоимость единицы продукта помогает руководителю в ситуациях с принятием решений локального характера: ценовая политика в отношениях с оптовиками; добавление или снятие производственной линии; покупка комплектующих деталей у стороннего поставщика или их изготовление собственными силами; сдача устаревших полуфабрикатов в лом или их доработка с последующей продажей и другие.
Особенности калькулирования производственной себестоимости единицы продукта проявляются в двух системах калькулирования: по заказам и по процессам. В основе обеих систем калькулирования лежит известная формула:
Себестоимость |
Общие затраты производства |
производства = |
Общее количество |
единицы |
произведенных единиц |
В позаказном калькулировании затраты собираются по каждому заказу (клиенту, покупателю) – себестоимость производства единицы характеризует отдельно взятый заказ. Подобная система калькулирования является более целостной в отличие от системы калькулирования по процессам. Заметим, что знаменатель формулы при попроцессном калькулировании будет иметь более значимые величины, чем в случае с калькулированием по заказам.
18
1.1. КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО ЗАКАЗАМ
Если на предприятии производится большое количество разнообразной продукции или оно вовлечено в различные виды деятельности, то в таких случаях применяется позаказная калькуляция себестоимости продукции, работ или услуг. Метод позаказного калькулирования (Job – Order Costing) используется на предприятиях технического обслуживания и других видов сервиса, в сборочных производствах, в типографиях, в консалтинговых фирмах. Заказы отличаются один от другого, ориентируются на вид продукции, набор работ, клиента.
Движение затрат при позаказном калькулировании себестоимости проходит две стадии:
1.Начисление понесенных затрат.
2.Отнесение начисленных затрат на заказ.
При этом движение затрат идет параллельно с физическим движением материалов и труда по мере их превращения в готовый продукт.
Напомним, что затраты производства включают три основных элемента: прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы. Для учета по этим элементам нужны типовые формы, разрабатываемые в условиях конкретного предприятия. Например, форма регистрации материалов и прямого труда может выглядеть следующим образом (табл.6,7):
Табл. 6
Форма регистрации прямых материалов
Регистрационный |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||
номер материала |
14003 |
|
|
|
Дата |
02.03.2001 |
|
|
||||
№ заказа |
|
|
|
1В44 |
|
|
|
|
|
|
|
|
Отделение (цех) |
|
абв |
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Цена |
|
|
|
Наименование |
|
|
Количество |
единицы |
Общая сумма |
||||||
М47 … |
|
|
|
|
|
|
2 |
|
123 |
|
246 |
|
07 … |
|
|
|
|
|
|
8 |
|
52 |
|
416 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
662 |
|
|
Подпись составителя |
|
|
|
|
|
|
||||
Форма регистрации прямого труда |
|
|
|
Табл. 7 |
|
|||||||
Табель № |
|
|
|
438 |
|
|
|
Дата |
|
02.03.2001 |
|
|
Работник |
|
|
|
Иванов С.П. |
|
Место |
4 |
|
|
|||
|
|
|
|
|
Затраченное |
|
Ставка, |
|
|
|
|
|
Начало |
|
Конец |
время |
|
руб./час |
|
Сумма |
|
№ заказа |
|||
7:00 |
|
|
12:00 |
5,0 |
|
9 |
|
45 |
|
1В44 |
||
12:30 |
|
|
14:30 |
2,0 |
|
9 |
|
18 |
|
2В67 |
||
14:30 |
|
|
15:30 |
1,0 |
|
9 |
|
9 |
|
Обслуживание |
||
Итого |
|
|
|
|
8,0 |
|
|
|
|
72 |
|
|
Контролер
19
При определении общепроизводственных расходов (ОПР) необходимо предварительно вычислить ставку этих расходов на основе выбранной базы деятельности (машино-часы, станко-часы, часы прямого труда и др.):
Смета общепроизводственных расходов
Сметное количество единиц на основе выбранной базы
Например,
32000
= 8 руб. за час прямого труда
4000 часов прямого труда Заключительная (полная) ведомость стоимости заказа может иметь сле-
дующий вид (табл. 8): |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Табл. 8 |
|
||||
|
|
Полная ведомость стоимости заказа |
|
|
|
|
||||||||||
№ заказа |
|
|
1В44 |
|
|
|
Дата начала |
|
02 марта 2001 |
|
||||||
Отделение |
|
|
абв |
|
|
|
Дата окончания |
|
07 марта 2001 |
|
||||||
Наименование заказа |
|
|
|
|
|
|
Изготовлено |
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
единиц |
|
|
10 |
|
|
|
|
Для запасов |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Прямые материалы |
|
Прямой труд |
|
|
Общепроизводственные |
|
||||||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
накладные расходы |
|
||||
Регистр.№ |
|
Сумма |
|
Табель № |
|
Часы |
Сумма |
Часы |
|
Ставка |
Сумма |
|
||||
1473 |
|
662 |
|
|
438 |
|
5 |
45 |
|
27 |
|
8 руб. / |
216 |
|
||
1475 |
|
504 |
|
|
446 |
|
8 |
60 |
|
|
|
час |
|
|
||
1412 |
|
238 |
|
|
450 |
|
4 |
21 |
|
|
|
прямо- |
|
|
||
|
|
1404 |
|
|
451 |
|
10 |
54 |
|
|
|
го тру- |
|
|
||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
да |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
27 |
180 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||||
Общая стоимость, руб. |
|
|
|
|
|
Единицы отгруженные |
|
|
||||||||
Прямые материалы |
|
1404 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
Прямой труд |
|
180 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
Общепроизводственные |
216 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||
расходы |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Общая стоимость |
|
1800 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
Себестоимость единицы |
180* |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||
* 1800 / 10 ед. = 180 руб. |
за ед. |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
20