5.2. Внесение изменений в акт камеральной проверки

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ. Текст Закона был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

По истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 248-ФЗ вступило в силу, в частности, следующее нововведение (ч. 1 ст. 6 данного Закона): продлен срок представления возражений на акт налоговой проверки до одного месяца. Это положение применяется также к актам, сроки представления возражений по которым не истекли на дату вступления в силу Закона N 248-ФЗ (п. 30 ст. 1, ч. 7 ст. 6 данного Закона).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Далее в настоящем разделе приведена информация, не учитывающая изменения, внесенные Законом N 248-ФЗ в Налоговый кодекс РФ.

У налогоплательщика, в отношении которого проводилась камеральная проверка, потребность внести изменения в акт камеральной проверки вряд ли возникает. Ведь он вправе представить свои письменные возражения на указанный документ, которые в любом случае будут рассмотрены (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

А вот у налогового инспектора такая потребность вполне может возникнуть, поскольку он может допустить какую-либо опечатку, ошибиться, забыть отразить важную информацию в акте проверки. Чтобы избежать неблагоприятных для себя последствий таких нарушений, налоговики зачастую пытаются поправить текст акта путем принятия решений или иных документов об исправлении соответствующих частей акта.

Внести изменения в акт по согласованию с налогоплательщиком можно. Для этого необходимо исправить неверную запись или дополнить акт и заверить изменение подписями проверяющего инспектора и налогоплательщика (п. 3 разд. I и п. 1 разд. II Требований к составлению акта налоговой проверки).

Вопрос о том, могут ли налоговики вносить изменения в акт камеральной проверки после его вручения налогоплательщику без его согласия, является спорным.

Из норм Налогового кодекса РФ сделать однозначный вывод не представляется возможным. С одной стороны, право исправлять акт налоговикам не предоставлено. А с другой - им не запрещено вносить в акт изменения.

Часть арбитражных судов считает, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу права вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты проверки и решения (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.11.2011 N А55-3313/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2008 N А78-6071/07-С3-8/317-Ф02-5344/08).

Из решений других судов вытекает, что налоговые органы имеют право на внесение изменений как в акт проверки, так и в решение, вынесенное по итогам рассмотрения материалов проверки (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.12.2008 N А79-2031/2008, ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2005 N А05-24629/04-29).

По нашему мнению, внесение изменений в акт камеральной проверки после вручения его налогоплательщику без его согласия может привести к нарушению установленных сроков вынесения решения по итогам камеральной проверки. Ведь, получив акт, налогоплательщик вправе в течение 15 рабочих дней писать на него возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Полагаем, что внесение изменений в акт проверки означает, что срок на представление возражений начинает исчисляться заново. Данный вывод подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2) <3>. Следовательно, вынесенное до истечения 15 рабочих дней со дня изменения акта решение может быть отменено по процессуальным основаниям.

--------------------------------

<3> Указанные Постановления касаются решений налогового органа, которые вынесены по результатам выездной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений на акт и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Поэтому выводы судов в полной мере можно применить и к камеральным проверкам.

Следует иметь в виду, что нарушение сроков в данной ситуации позволит признать итоговое решение незаконным только при наличии существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов проверки <4>.

--------------------------------

<4> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Например, суд может отменить итоговое решение, если в акт проверки внесены изменения, на которые у налогоплательщика не было возможности представить свои возражения. Подобная ситуация возникает, если налоговый орган выносит решение по результатам проверки без учета возражений на измененный акт. В частности, речь идет о том случае, когда инспекция уведомляет налогоплательщика об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки и тем самым фактически лишает его возможности представить соответствующие объяснения (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 N А12-23020/2011) <3>.

Полагаем, что суд также может отменить итоговое решение, если материалы проверки будут рассмотрены и решение вынесено до истечения 15 рабочих дней с момента изменения акта и без учета возражений налогоплательщика на такие изменения (до их представления). В том числе это возможно в ситуации, когда изменения в акт вносятся в течение срока, отведенного для представления возражений на него. Примером такого судебного акта служит Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2 <3>.

Примечание

Дополнительно рекомендуем ознакомиться с разд. 6.5.1 "Решение вынесено до истечения срока подачи возражений".