17.2.2. Налоговая ответственность

ПРИ ПРЕДСТАВЛЕНИИ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

Сразу отметим, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за несвоевременную уплату авансового платежа (абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ). Поэтому в том случае, когда вы недоплатили авансовый платеж, об ответственности речь не идет.

А вот за неуплату налога налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности. Может ли подача уточненной декларации (расчета) в ходе выездной проверки освободить от нее?

Из ст. 81 НК РФ следует, что не может. Там четко определено, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если он не знает о назначении выездной проверки по соответствующему налогу (п. п. 3, 4, 7 ст. 81 НК РФ). А значит, после начала выездной проверки оснований для освобождения быть не может.

Однако судебная практика свидетельствует, что и в ходе выездной проверки при определенных условиях налогоплательщик может "исправиться" и избежать налоговых санкций.

В частности, привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ (ст. 123 НК РФ) налоговики вправе лишь при наличии недоимки по налогу - так сформулированы составы данных правонарушений.

Исходя из этого, суды на практике зачастую признают неправомерным применение ст. ст. 122 и 123 НК РФ, если к моменту принятия решения по итогам выездной проверки налогоплательщик в расчете с бюджетом. Это возможно в разных ситуациях, например в следующих.

1. Налог уплачен к моменту принятия решения по итогам выездной проверки, хотя и с опозданием.

Многие суды не придают значения тому, что не выполнены условия, предусмотренные ст. 81 НК РФ. Они делают упор на то, что неуплаты налога к моменту вынесения решения по проверке не было. Следовательно, отсутствуют составы правонарушений, которые предусмотрены ст. ст. 122, 123 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 12.10.2009 N КА-А41/8966-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2006 N Ф04-9729/2005(18839-А46-27)).

В то же время есть судебные решения, которые приняты с учетом требований ст. 81 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 N А56-45067/2007).

2. Имеется переплата по налогу в тот же бюджет, которая равна или перекрывает недоимку по этому налогу и образовалась в одном из предшествующих периодов (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

С этим согласен Минфин России (Письмо от 03.06.2005 N 03-02-07/1-133).

Таким подходом руководствуются и арбитражные суды (см., например, Определение ВАС РФ от 30.10.2008 N 14106/08, Постановления ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4391-11, от 07.10.2009 N КА-А40/9921-09-2).

Правда, в Письме от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 финансовое ведомство уточнило, что освобождение возможно, только если до представления уточненной декларации налогоплательщик подал заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по нему.

Суды опровергли правомерность такого подхода. При этом они исходили из ранее действовавшей редакции п. 5 ст. 78 НК РФ. В ней было предусмотрено право налоговиков принять решение о зачете переплаты в счет имеющейся недоимки (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.03.2009 N Ф03-326/2009).

Отметим, что на сегодня в п. 5 ст. 78 НК РФ прямо закреплено, что при наличии переплаты налоговики обязаны самостоятельно принять решение о зачете.

Обратите внимание!

В отношении налоговых агентов существует судебная практика, которая основана на том, что важен сам факт невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога. А значит, ответственность по ст. 123 НК РФ применяется независимо от наличия переплаты (Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 N А64-4938/06-19).

СИТУАЦИЯ: Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату налога, если налог уплачен, а пени нет?

Встречаются ситуации, когда налогоплательщик к моменту подачи уточненной декларации уплатил только сумму недоимки. При этом задолженность по начисленным на данную сумму пеням осталась непогашенной. Применяется ли ответственность по ст. 122 НК РФ в таком случае? Возможно ли освобождение от нее на основании ст. 81 НК РФ?

Как указал Конституционный Суд РФ, законодательство может отнести уплату пеней к необходимым условиям освобождения от такой ответственности (Определение от 07.12.2010 N 1572-О-О).

Исходя из буквального смысла п. п. 3, 4 ст. 81 НК РФ, их уплата входит в число таких условий. Если налогоплательщик не погасил задолженность по пеням, то оснований для его освобождения от ответственности нет. Налоговый орган может применить к нему штраф, установленный ст. 122 НК РФ.

С указанным выводом согласился и Президиум ВАС РФ (Постановление от 26.04.2011 N 11185/10). Причем в данном Постановлении отмечено, что подача уточненной декларации и уплата недоимки могут быть учтены судом или налоговым органом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность. Как известно, в этом случае размер штрафа, применяемого по ст. 122 НК РФ, должен быть уменьшен (пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ).

Нижестоящие суды следуют позиции Президиума ВАС РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2011 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011).

Однако до выхода в свет указанного Постановления арбитражная практика была неоднозначной.

Некоторые судьи считали, что в случае уплаты недоимки к моменту подачи уточненной декларации налогоплательщик не несет ответственности по ст. 122 НК РФ. И даже при наличии задолженности по пеням указанная ответственность применяться не должна (Постановления ФАС Уральского округа от 24.01.2011 N Ф09-11435/10-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 N А53-30147/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 N А19-8749/09, ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 N А06-1727/08). Подобные решения аргументировались ссылкой на ст. 122 НК РФ, которая не предусматривает ответственности за неуплату пеней.

При этом другие судьи приходили к противоположному выводу: с учетом положений ст. 81 НК РФ налогоплательщик должен нести ответственность по ст. 122 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2010 N А70-6877/2009, ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2010 N Ф03-7658/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А28-8881/2009-222/21 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.01.2010 N ВАС-17586/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 N А81-42/2009).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Судебной практикой в отношении налоговых агентов мы не располагаем. Полагаем, что решения судов могут быть аналогичны тем, которые принимаются по спорам об ответственности по ст. 122 НК РФ.