20.4.1. Первичный учетный документ

СОСТАВЛЕН НЕ ПО ФОРМЕ.

ОТСУТСТВУЮТ ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ. Текст Закона опубликован был 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

В частности, Законом N 248-ФЗ предусмотрено, что с 1 января 2014 г. к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, будут привлекаться не только организации, но и индивидуальные предприниматели (п. 34 ст. 1, ч. 3 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

С 1 января 2013 г. первичные учетные документы составляются по форме, утвержденной руководителем экономического субъекта (п. 7 ст. 3, ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом данные документы должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Примечание

До 1 января 2013 г. самостоятельно разработанные формы первичных документов можно было применять только в случае, если необходимая форма отсутствовала в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2011 N 16-15/058245@).

Использование форм, отличных от унифицированных, нередко приводило к спорам с налоговыми органами. Причем судебные инстанции могли встать как на сторону налоговиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2008 N А13-40/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8299/2007(40634-А81-15)), так и на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 N А65-20084/06-СА1-29). С судебной практикой по данному вопросу применительно к налогу на прибыль вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В то же время организация имела возможность изменять унифицированные формы, а именно вносить дополнительные строки, вкладные листы и пр. Тем не менее не допускалось изменять или удалять отдельные реквизиты (Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, см. также Письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-03-06/1/414, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2010 N А05-11672/2009).

Следовательно, с 1 января 2013 г. применять унифицированные формы не обязательно. Однако формы, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов, продолжают быть обязательными к применению (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012, Письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971). Например, к таким документам относятся кассовые документы (приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер и др.), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Примечание

С полным перечнем утвержденных унифицированных форм первичных документов вы можете ознакомиться в разделе "Формы первичных учетных документов" Справочной информации.

Там же приведены документы, регламентирующие порядок заполнения указанных форм.

Как уже отмечалось, формы первичных учетных документов разрабатываются экономическим субъектом самостоятельно (соответствующим уполномоченным лицом) и утверждаются его руководителем (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). За основу можно взять унифицированные формы, добавив или удалив из них часть реквизитов. Кроме того, запрета на использование унифицированных форм в Законе N 402-ФЗ не содержится, поэтому их по-прежнему можно применять, утвердив такое решение в учетной политике или отдельном приказе руководителя.

Первичный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ):

1) наименование документа <7>;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ <8>;

4) содержание факта хозяйственной жизни <9>;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи названных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц <10>.

--------------------------------

<7> Абзац 1 п. 13 Положения по ведению бухучета обязывает организации помимо наименования документа указывать его код.

<8> Согласно п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей в первичном учетном документе для принятия его к учету должны быть указаны:

- при оформлении документа от имени юридических лиц - наименование организации и ее ИНН;

- при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

- при оформлении документа от имени физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН при наличии.

<9> Напомним, что под фактами хозяйственной жизни в силу п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ понимаются сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение компании, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств.

<10> В ранее действовавшем Законе N 129-ФЗ требование об указании расшифровки подписей лиц, которые подписали первичные учетные документы, отсутствовало (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Однако согласно абз. 1 п. 13 Положения по ведению бухучета и пп. 6 п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей расшифровка подписей была отнесена к обязательным реквизитам первичного учетного документа. Поэтому до 1 января 2013 г. данный вопрос вызывал споры. Налоговики на практике чаще всего доначисляли налоги и привлекали налогоплательщика к ответственности. Одни суды приходили к выводу, что отсутствие расшифровки подписи само по себе не является основанием для пересчета налоговой базы. Другие придерживались противоположного мнения. См. об этом подробнее раздел "Ситуация: Обязательна ли на первичных учетных документах, составленных до 2013 г., расшифровка подписи?".

Отметим, что согласно п. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ может быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа с электронной подписью с учетом положений п. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Примечание

Дополнительно по вопросу подписания первичного документа электронной подписью см. разд. 20.4.3 "Принятие к учету первичных учетных документов, которые составлены в электронном виде".

Таким образом, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены с учетом положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом заметим, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных реквизитов.

Если же первичные документы оформлены с нарушениями, организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. К индивидуальным предпринимателям эта ответственность не применяется.

Кроме того, отсутствие надлежаще оформленных первичных документов, как правило, влечет пересчет налоговой базы и доначисление налогов.

СИТУАЦИЯ: Можно ли составить первичный учетный документ в иностранной валюте или условных единицах?

Контролирующие органы неоднократно подчеркивали, что первичные учетные документы нужно составлять в рублях (Письма Минфина России от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038922). Поэтому составление первичных документов в иностранной валюте или условных единицах трактуется ими как нарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

При этом чиновники в письмах ссылались на ранее действовавший Закон N 129-ФЗ, где устанавливалось, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (п. 1 ст. 8 Закона N 129-ФЗ).

В настоящее время требование о том, что денежное измерение объектов бухгалтерского учета ведется в рублях, закреплено ч. 2, 3 ст. 12 Закона N 402-ФЗ.

По нашему мнению, указанные выше нормы не обязывают составлять первичные документы в рублях. Ведь требования в отношении первичных учетных документов изложены в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (до 2013 г. - в ст. 9 Закона N 129-ФЗ), п. 13 Положения по ведению бухучета и п. 9 Порядка учета для индивидуальных предпринимателей. Причем запрета на составление документов, суммы в которых выражены в иностранной валюте или условных единицах, названные акты не содержат.

Кроме того, в соответствии с действующим законодательством о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов вы утверждаете самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Поэтому вы можете предусмотреть возможность указания сумм в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Заметим, что судебные органы и ранее допускали, что налогоплательщик не обязан составлять первичные документы в рублях, если в отношении них не установлена унифицированная форма (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7963-09).