экзамен зачет учебный год 2023 / НП_Все лекции Овчаровой по налоговому 2020-1

81

План:

1.Модели поведения налогоплательщика при исполнения имущественного налогового обязательства.

2.Правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов. (1. Законодательные приемы; 2. Административные меры; 3. Судебные доктрины)

3.Налоговое планирование (концепции, принципы, этапы)

4.Налоговые риски (понятие, виды, управление ими)

1. Модели поведения налогоплательщика при исполнения имущественного налогового обязательства.

Традиционно выделяем 4 модели.

Есть масса литературы с большей классификацией и т.п.

Мы тут не новаторы, это рыночная экономика и т.п. – есть международные эквиваленты. Так как у нас рынок с 80-90-х гг.

1.Уклонение от уплаты налогов (tax evasion).

2.Обход налогов (tax avoidance).

3.Налоговое планирование (tax planning).

4.Уплата налогов без применения специальных мер их снижения (strong/strict tax compliance)

1. Уклонение от уплаты налогов (tax evasion)

Причем первое самое главное не путать с уголовно наказуемым уклонением от уплаты налогов – несколько раз переслушал, но логики так и не нашел тут. Дальше становится понятно, что tax evasion – это прямое нарушение закона, вроде как.

Первое – это модель поведения В уклонении от уплаты налогов это … незаконное уменьшение налоговых обязательств способами

прямо или косвенно запрещенными законом, что приводит к неуплате или неполной уплате налогов в бюджет и квалифицируется либо как преступление либо как налоговое административное нарушение (либо УК либо НК+КоАП).

2. Обход налогов (tax avoidance)

Активное и пассивное поведение.

Если это активное поведение – то это незаконный обход налогов (например ведение бизнеса без регистрации и постановки на учет в качестве налогоплательщика).

Пассивное поведение – как правило законный обход налогов (воздержание от ведения предпринимательской деятельности полностью либо частично, то есть избегание деятельности, ведущей к возникновению объектов налогообложения, а что у нас облагается – доходы, обороты и имущество. Или ведение такой деятельности, которая приводит к получению необлагаемых налогом доходов, приобретению необлагаемого налогом имущества, совершению необлагаемых налогом оборотов). Законный обход налогов.

3. Налоговое планирование (tax planning)

Рассматривается исключительно как активное поведение, которое выражается в законном уменьшении налоговых обязательств, законными способами.

Если употребляется вот эта терминология, чаще всего говорят о квалификации деяния налогоплательщика как нарушения закона в терминологии уклонения от исполнения имущественного налогового обязательства - tax evasion. Либо незаконного обхода налогов - tax avoidance.

Причем отношения к tax planning или tax compliance меняется в зависимости от того, какой принцип применяется.

Либо принцип Рамзи, который предполагает то, что налогоплательщик должен руководствоваться не только текстом закона но и учитывать цель законодателя, при установлении налогового обязательства и это конечно же исключительно фискальная цель.

82

Ив этом случае налоговое планирование практически исключается, оно приравнивается к tax avoidance

внезаконной части. И это все очень … брать с tax evasion. Практически все приравнивается к уклонению от уплаты налогов.

Если же руководствоваться вестминстерским подходом, который предполагает реализацию налогоплательщиком права действовать наиболее выгодным для себя способом в условиях правовой неопределенности.

То здесь как раз таки четко разграничивается tax evasion с tax avoidance и tax planning.

Что касается tax avoidance и этой концепции, то эта концепция вообще собственно исключает широкое употребление в данной терминологии. Почему? Потому что считается, что если законодатель что-то четко не определил, тогда налогоплательщик должен определенным образом норму понять и выполнить ее предписание либо соблюсти запрет этой нормы и если он это не делает – то это уклонение от уплаты налогов в рамках имущественных налоговых обязательств, а все остальное – все остальное это законные способы налоговой оптимизации, то есть снижения налоговых издержек, на что у налогоплательщика есть законное право.

4.tax compliance

Ида, естественно понятие compliance можно определить как соблюдение требований налогового

законодательства при легализации как правило в форме кодификации, все таки …. – непереводимая хрень… судебных доктрин, направленных на уклонение от уплаты налогов.

То ест когда у нас в законодательстве предусмотрено и предписание и запрет и злоупотребление правом, то в этом случае мы конечно говорим о соблюдении требований налогового законодательства. Там у нас, например с 13 октября 2016 года … до 18 августа 2017 года судебная доктрина по борьбе с уклонением от уплаты налогов применялись в соответствии с постановлением пленума ВАС «об оценке обоснованности налоговой выгоды» - то есть их не было в законе кодифицированном – в НК не было. При этом они активно применялись… сразу на практике.

Говорить о реализации принципа Рамзи о налоговом комплайенсе исключительно как о обеспечении соответствия поведения налогоплательщика требованиям налогового законодательства не приходилось. Потому что надо было учитывать и правоприменительную практику финансовых и налоговых органов после провозглашения политики деофшоризации страны и естественно судебную практику и судебную доктрину.

Но надо сказать что сейчас даже в странах англосаксонской системы права все доктрины по борьбе с уклонением от уплаты налогов, которые применялись в правоприменительной практике или как судебные доктрины то есть сформировались в прецедентном налоговом праве. Были судебные прецеденты, дальше они были восприняты практикой налогового администрирования, а дальше они были просто включены в законодательство или кодифицированы, причем пионерами оказались страны англосаксонской системы права.

Это США в 2010 году кодифицировало эти доктрины и Великобритания, ввела в свое законодательство понятие злоупотребление субъективным налоговым правом в 2017 году. Но почему? Потому что они отдавали предпочтение SАR (special antiavoidance rules то есть специальные нормы против уклонения от уплаты налогов), а не GAR (General antiavoidance rules то есть общие нормы по борьбе с уклонением от уплаты налогов)

Конфликт был следующий. Налогоплательщики и налоговые консультанты должны были раскрывать перед налоговой администрацией все схемы налогового планирования. Налоговая администрация понимала, где в налоговом законодательстве существуют пробелы и эти пробелы устраняла и таким образом мы получали очередные специальные антиуклонительные нормы права.

И британцы выступали общего … неопределенности из-за достаточно широкой дискреции. До последнего, до 2017 года. Американцы наоборот они четко оценивали так называемую экономическую выгоду от операций. Если понимали, что налогоплательщик получает выгоду исключительно на налоговой экономии, они для целей налогообложения это все не признавали. Они не допускали такой налоговой экономии. И сначала у них сложилась судебная практика, а потом у них все это кодифицировали в 2010 году.

Получается, что обход налогов у нас преодолевается при помощи General antiavoidance rules то есть общие нормы по борьбе с уклонением от уплаты налогов и special antiavoidance rules то есть специальные нормы против уклонения от уплаты налогов. Причем это в мире.

83

Причем сначала это были доктрины, которые сформировались в правоприменительной практике и утвердились в форме судебных прецедентов, а впоследствии они были все включены в законодательство причем в виде концепции tax abuse и налоговых злоупотреблений и борьбы с ними.

комиссии и они до последнего выступали против GAR. Это налоговые выгоды? … И еще один термин это tax fraud – это налоговое мошенничество. Это по сути дела обогащение за счет бюджета. Просто так чтобы вы были готовы к этим вещам.

Что касается налогового планирования, то имейте ввиду, что всегда когда о нем говорят имеют ввиду именно законное уменьшение налоговых обязательств правомерными способами путем разработки специальных приемов такого уменьшения налоговых обязательств – это так называемая налоговая рационализация.

Вот если говорить о реализации принципа Рамзи, то существует тенденция приравнивания налогового планирования к обходу налогов. И обход налогов понимается как противоправное поведение наряду с уклонением от уплаты налогов. То есть противоправным считается и уклонение от уплаты налогов и налоговые злоупотребления.

Что касается вестминтерского подхода, то здесь наоборот. … что-то пишет на доске… где я ставлю знак равенства (это большая загадка) – это стремление вообще исключить налоговое планирование, признать его обходом налога. Можно ли здесь ставить знак равенства – вопрос? Но они ставят. И таким образом обход налога приравнивается к уклонению.

А когда мы говорим о реализации вестминтерского подхода здесь как раз таки прямо противоположно. Здесь разграничивается уклонение от уплаты налогов как нарушение точно определенного предписания или запрета налогового законодательства от обхода налога, который как раз таки приравнивается к налоговому планированию.

То есть то, что законодатель не предписал, не запретил причем путем формального закрепления формы и вида соответствующего предписания либо запрета – все это можно делать и, как вы понимаете, исходя из этого лучше всего определять налоговый compliance как обеспечение соответствия требованиям налогового законодательства при условии включения в налоговое законодательство понятия злоупотребления субъективным налоговым правом, когда говорим о реализации вестминтерского подхода и невключения этого понятия, когда мы говорим о реализации принципа Рамзи.

Вот так вот все относительно подвижно. По другому собственно и не может быть, потому что до сих пор в литературе масса споров, что же понимать под tax avoidance. Принято понимать очень неприемлемое поведение налогоплательщиков, либо агрессивное налоговое планирование и в конце концов все прекрасно понимают, что GAR или норма о злоупотреблении субъективным налоговым правом это норма весьма неопределенная для того, чтобы устанавливать и применять ее в публичном праве, которое предполагает очень жесткую степень административного усмотрения налоговой администрации и в данном случае некоторые даже пытаются сформулировать принципы, которые должны определять структуру и оценку GAR.

1 Это принцип объективного телеологического толкования. С абсолютно … закон

2.Принцип активной, даже агрессивной позиции уполномоченных властных субъектов по разработке и применению GAR. Если они могут отказать налогоплательщику в реализации права на налоговые преференции в том числе налоговые льготы при доказанности того, что tax avoidance имело место.

3.Принцип дискретного усмотрения. Включающий использование оценочных понятий, расширительного толкования и нейтрального правоприменения

4.Принцип определенности и ясности. Ну и понятно, чтобы обеспечить должную определенность в применении GAR они должны быть изложены ясным языком, иметь очевидную цель, иметь четкие критерии,

84

наличие которых может привести к применению GAR, предусматривать правовые последствия в отношении выявленных схем. …

5. Принцип допустимости переквалификации налоговых обязательств.

То есть надо понимать, что tax evasion это прямое нарушение закона, связанное с неуплатой и недоплатой налогов, а tax avoidance это структурирование деловых операций с целью уменьшения налоговых обязательств таким способом, который технически закону соответствует, но нарушает его дух или базовую идеологию.

И самое главное здесь это теория «коллабоционизма» частного и публичного сектора, причем это должна быть базовая теория для любой корпорации, когда корпорация добивается не только собсвтенных успехов, но и обеспечивает общественное благосостояние. По принципу мы не можем быть успешны, если государство, в котором мы созданы не может нормально функционировать.

Аесли мы хотим, чтобы оно нормально функционировало мы должны учитывать как букву, так и дух закона и не злоупотреблять предоставленными нам субъективными налоговыми правами, но с другой стороны

унас существуют и встречные требования к государству, так чтобы оно обеспечивало добросовестную налоговую конкуренцию, как внешнюю, так и внутреннюю, с учетом того, что «деньги как и люди стремятся туда, где им лучше».

Алучше это не только понятие благоприятного инвестиционного климата, оно определяется и естественно экономическими в том числе налоговыми стимулами.

Причем налоговые стимулы это существенная составляющая инвестиционной привлекательности и все

таки возможностью как то сократить административные издержки, связанные с администрированием бизнеса в том числе с налоговым администрированием бизнеса.

А, как вы понимаете, все это невозможно сделать только сдерживанием роста налогового бремени путем невведения новых налогов, неувеличения ставок существующих налогов, предоставлением более низких налоговых установлений, установлением более низкой налговой ставки и предоставлением льгот, если отсутствует определенность в механизме правового регулирования, потому что как показывает практика именно определенность в механизме правового регулирования в целом, а механизм правового регулирования это нормативные правовые акты, это правоотношения, это акты реализации права и это правосознание, то есть речь идет об идеологии и психологии правомерного поведения.

Главным образом определенность обеспечивает собственно инвестиционную привлекательность. Потому что можно установить 13% ставку, можно гарантировать невведение новых налогов и неувеличение существующих, но если у налогоплательщиков не будет определенности в механизме правового регулирования, то они уйдут в другую налоговую юрисдикцию с определенным налоговым режимом, но с более высокой ставкой и может быть даже с большим перечнем налогов, но здесь вот определенность является решающим фактором.

И, к сожалению, здесь не может быть движения исключительно одностороннего, здесь движение должно быть с двух сторон, и со стороны публичной власти, причем не только в отношении правового регулирования, а в целом и со стороны бизнеса.

Это что касается моделей поведения налогоплательщиков при исполнении имущественных налоговых обязательств.

2. Правовые основы борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Традиционно рассматриваются в трех аспектах.

1.Законодательные приемы

2.Административные меры

3.Судебные доктрины

85

1. Законодательные приемы

(дальше и до конца этой лекции идут законодательные приемы, но она почему-то говорит и про судебные доктрины, но структурно административные меры она рассматривает уже в части Ильнарии).

Предупреждение от Овчаровой: конкретику, связанную с SAR (special antiavoidance rules) мы будем рассматривать в лекциях, посвященных международному налоговому праву.

Законодательные приемы

1.административный процесс

2.GAR (General antiavoidance rules) – общие нормы против уклонения от уплаты налогов.

3.SAR (special antiavoidance rules) – специальные нормы против уклонения от уплаты налогов.

1.1.Административный процесс

1.1.1это административные процедуры. Это говорили на прошлой лекции.

1.Административные процедуры одного окна при государственной регистрации и постановке на учет в налоговых органах субъектов предпринимательской деятельности.

2.Ведение лицевых счетов по учету исполнения налоговых обязательств.

3.Налоговый контроль

Причем здесь мы выделяем 1. легализованные мероприятия налогового контроля такие как

1.налоговый мониторинг

2.налоговые проверки (камеральные и выездные)

3.истребование информации о конкретных сделках и участников этих сделок (или от других участников – тут не понял).

2.нелегализованные аналитические мероприятия

1.внепроверочные запросы

2.комиссии по легализации налоговой базы или базы страховых взносов

Сналоговым контролем мы закроем пока тему.

4.Административные процедуры режима налоговой тайны и обмена налоговой информации. Например режим налоговой тайны при всем при том, что мы вот этим режимом неудовлетворены,

практически все выведено из под режима налоговой тайны. Но он не дал счетной палате сделать достоверные выводы по обоснованности … налоговые расходы по льготам по региональным налогам… - не слышно.

Налоговые льготы для налогоплательщиков это налоговые расходы для соответствующего бюджета. Бедная счетная палата…

Понятно, что режим налоговой тайны у нас сокращается, потому что к налоговой тайне изначально нельзя было отнести все то, что связано с нарушением налогового законодательства. Основной деятельностью налоговых органов является выявление нарушений налогового законодательства.

5. Административная помощь по налоговым делам.

Это что касается административных процедур, которые у нас традиционно связываются с реализацией прав и обязанностей налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений, не наделенных публичной властью компетенцией.

Ну следующий блок это

1.1.2. Административно юрисдикционные процедуры Административно юрисдикционные процедуры применения мер государственного принуждения

за нарушение налогового законодательства.

С учетом того, что административная юрисдикция это административное обжалование, рассмотрение и пересмотр дел по нарушениям налогового законодательства налоговыми органами и судами.

Административная юстиция это у нас судебное обжалование незаконных актов налоговой администрации.

А также обращение в суды с заявлением о выдаче судебных приказов о ?взыскании? налогов пени и штрафов… это все у нас отнесено к административной юстиции.

86

Речь идет о всем комплексе мер государственного принуждения.

Это и меры административного принуждения и гражданско-правовые меры, речь идет и о применении элементов института гражданско-правовой ответственности. И о возмещении потерь – имейте ввиду, что это сейчас широко используется, мы об этом чуть позже поговорим. В случае, если налогоплательщику вменяют непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, то на контрагента нужно возложить возмещение потерь, связанных с претензиями налоговых органов к налогоплательщику – вот эту мысль я не понял. Но тут слово в слово.

Это … самая правильная модель. Indemnity.

И банкротство естественно, потому что должностные лица налоговых органов говорят, что бы мы делали без банкротства. У нас бы были результаты такие же как по КоАП по исполнению административных наказаний 5-10%. А вот когда мы подключаем субсидиарно все институты гражданско-правовой ответственности + банкротство – у нас все хорошо получается. Экономика на нуле или в рецессии, а отчитываемся мы по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года об увеличении на 25% собираемости налогов пени и штрафов.

Ну вот как то так.

Естественно меры уголовно-правового воздействия. Уголовное право и уголовно процессуальное воздействие.

Уголовное наказание и иные меры уголовно-правового и уголовно-процессуального воздействия. Понятно, что сейчас запретили брать под стражу по делам о налоговых преступлениях. И там где это

особенно актуально – на российских югах, рынок оказался очень изобретательным. Органы решили идти через создание организованной преступной группы. Там генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер и т.д. – вот организованная преступная группа, статья 210. Стали так квалифицировать. Конечно под стражу возьмут, но … они могут когда совсем не ждешь, когда обычно организм уходит в сон, они к вам домой и придут с просроченными процессуальными актами, которые легализуют такого рода визиты, не посмотрев, что там даже дата правильная, но год совсем другой.

Второй момент. Если прошлая лекция была посвящена тусовке с налоговыми органами, то тусовке с правоохранителями если вы занимаетесь борьбой с налоговыми преступлениями, профессиональные знания они тоже нужны, чтобы справляться оперативно с какими-то вещами. Изобретательность в этом деле имеет место быть, и политическая и экономическая коррупционная ангажированность присутствует как бы с ней не боролись.

Нужно помнить составы, такие как уголовное мошенничество, легализация доходов полученных преступным путем, ну мошенничество это самое «популярное», но если нужно применить какие-то меры, то они точно пойдут таким путем.

Те сроки, про которые мы говорили трехдневные с … изменением охвата налоговой проверки, гарантий налогоплательщиков они должны быть фактически рассматриваться исходя из концепции соответственно убытков, учитываемых целью налогообложения. Исходя из определенных налоговых конструкций длящихся, но помимо этого существует еще и сроки давности по делам о налоговых преступлениях. Особенно если там особо крупный размер и прочие квалифицирующие признаки там до 10 лет, это понятно, и плюс еще с учетом того, что у нас правоохранительные органы могут сами инициировать проверку финансовой деятельности, соблюдения налогового законодательства. У нас была норма об особом порядке возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях. На основе материалов, полученных из налоговых органов, но потом эту норму отменили.

Да, конечно же они должны получить заключение из налоговых органов. Но это уже потом.

И только в том случае, если они договорились, но не у всех соглашение о сотрудничестве. Это тоже надо помнить.

Это что касается административного процесса.

Не существует обособленно от других видов процесса, от процесса гражданского и процесса уголовного.

Следующая

87

1.2. GAR (General antiavoidance rules) – общие нормы против уклонения от уплаты налогов.

октября 2006 года до 18 августа 2017 года у нас было Постановление Пленума ВАС , на основе которого формировалось 80% практики по налоговым спорам «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» . … налоговые риски и при реализации риск-

ориентированного подхода в налоговом контроле тоже руководствовались этим постановлением пленума.

Там были предусмотрены следующие доктрины.

1. Реальности операций, сразу скажу, что для этого судебная доктрина не нужна, потому что судебная доктрина нужна тогда, когда в реальности операций никто не сомневается. Важно иметь обоснованность налоговой выгоды этой операции, тогда очевидно, сомнение реальности операции, тогда надо сначала определить была операция или нет, и в зависимости от этого уже решать вопрос о ее налоговых последствиях…

Если ее не было, то применяем налоговые последствия с ней не связанные, если она была – то применяем налоговые последствия с ней связанные.

Но реальность операции была одной из судебных доктрин, несмотря ни на что. Неэффективность.

2.Деловая цель. Когда не исключается налоговая экономия, но наряду с этим суть субъекта предпринимательской деятельности должны преследовать цель получения прибыли при производстве своих деловых операций. Налоговая экономия не может быть единственной целью. Должны быть и какая-то деловая цель.

3.Доктрина приоритета существа над формой.

Когда мы оцениваем не гражданско правовую форму сделки, а ее экономическое содержание. И исходя из экономического содержания фактически сложившихся отношений между сторонами, независимо от того как они оформлены, причем соблюдена ли форма сделки или нет – неважно, соответствует ли она экономическому содержанию фактически сложившихся отношений или не соответствует – не важно.

Мы оцениваем для целей налогообложение экономическое содержание фактически сложившихся отношений. Причем не важно в плюсе или в минусе как налоговый орган, так и налогоплательщик.

То есть ну допустим не соблюдается гражданско правовая форма договора аренды нежилого помещения, но расходы на арендную плату фактически понесены – все. Нельзя вести бизнес, не имея имущественной базы собственной или привлеченной. Это говорит об экономической оправданности или обоснованности соответствующих расходов на аренду помещений. При этом договор может быть вообще не заключен. Но есть первичный учетный документ, который подтверждает, что вы там сидели, как правило это акт даже составляют ежемесячный или ежеквартальный приема передачи соответствующих услуг. Потому что для целей налогообложения это понятие рассматривается как услуга. И этого достаточно. Ну сейчас еще может понадобится дополнительное документарное обоснование при соответствующих сомнениях, но с учетом развития девелоперского бизнеса, управляющих компаний у них есть целая служба безопасности это все при грамотном подходе можно не делать. Это не обязательно – заключения в надлежащей форме договора аренды с соблюдением всех требований к этой самой форме. Вот вам пример.

С другой стороны, когда люди пытаются выворачивать то, что не имеет под собой никакой экономической сущности, экономического смысла. Налоговые органы должны тоже правильно оценить.

Например, понятно, что когда заключается договор займа и впоследствии заимодавцу долг не возвращают, а передают товары, то в таком случае мы переквалифицируем эти отношения на куплю-продажу. Потому что мы прекрасно понимаем, что финансовые услуги НДС не облагаются, а вот предоставление товаров и услуг, если они не финансовые как раз таки НДС то облагаются. И тут понятно для чего все это делалось.

4. Осмотрительность при выборе контрагента.

Фактически тем самым перекладывается ответственность с налоговой администрации на налогоплательщиков за добросовестность контрагента по бизнесу как налогоплательщика. Именно перед

88

налогоплательщиком стоит задача проверить надлежащий налогово-правовой статус своего контрагента и его добросовестную реализацию.

Ну и наконец,

GAR (General antiavoidance rules) возникло в виде статьи 54.1. НК РФ со вступлением в силу 19

августа 2017 года. Начались споры о том, что же это такое: новая норма или кодификация судебной доктрины. Овчарова считает, что это кодификация судебной доктрины. По другому здесь просто… потому что

кодификация говорит о ?серьезном общественном компромиссе?…, но с пробелами, которые лишают надлежащих правовых гарантий налогоплательщиков, почему?

Потому что если говорить о реальности операций, то здесь больший формализм в соблюдении правил бухгалтерского учета.

Если говорить о деловой цели, то здесь пошла конкуренция в сравнении деловой цели и цели налоговой экономии.

Если говорить об осмотрительности при выборе контрагента, то здесь ситуация осложнилась тем, что мы отвечаем только за контрагентов первого звена, но не за тех лиц, которые привлекаются к исполнению своих гражданско-правовых обязательств перед налогоплательщиком.

И если говорить в целом о применении специальных норм, то она сформулирована таким образом, что это послужило основанием сразу для целого ряда писем профискального характера о применении ст. 54.1. НК РФ то есть предпринята попытка обрубить связь с предыдущей практикой применении судебных доктрин в этих письмах.

Закончилось все это совершенно одиозно, причем явно заказным, судя по датам, письмом Минфина, уже не ФНС, то есть до этого писала ФНС от 13 декабря 2019 года № 01-03-11/97904 – оно важное «О недопустимости налоговой реконструкции». То есть применение судебных доктрин для оценки обоснованности налоговой выгоды предполагало налоговую реконструкцию, то есть определение налоговых обязательств в соответствии с фактически сложившимися отношениями.

А в письме сказано, что если выявлено злоупотребление субъективным налоговым правом, то тогда (такую) налоговую реконструкцию проводить не надо. То есть получается деформация целей и задач налоговой администрации контроль за правильным осуществлением наряду с … своевременностью уплаты налогов. Что предполагает появление как недоимок, так и переплат.

Причем переплата, если она равна или перекрывает недоимку, то задолженности перед бюджетом не возникает, а здесь никто не пытается изначально правильно определить налоговое обязательство.

Здесь просто налогоплательщика лишают тех преференций, на которые он рассчитывал, злоупотребляет субъективным налоговым правом и все.

А если у него фактически сложившиеся отношения выстроены таким образом, что он может даже больше преференций получить, это никого не интересует.

Ну конечно в профессиональном сообществе это вызвало серьезную критику. И предприняты уже шаги по преодолению такого подхода. Все таки инспекция должна … исходя из действительного размера налоговых обязательств как если бы не применялись схемы налоговых …?льгот видимо?.

Причем межведомственная рабочая группа на базе аналитического центра при Правительстве направила соответствующее обращение к Председателю Правительства о необходимости закрепления положения о налоговой реконструкции в статье 54.1. НК РФ.

Очень осмотрительно применяют эту специальную норму, по крайней мере все эти акты налоговой проверки, которые содержат ссылку на эту норму. Они идут через управление и экспертизу ФНС.

Ну и наконец,

1.3. SAR (special antiavoidance rules) – специальные нормы против уклонения от уплаты налогов

Во-первых, это налоговое резиденство. Во-вторых, постоянное представительство.

В-третьих, бенефициарный собственник или в российском понятии – фактический получатель дохода.

89

В-четвертых, контролируемая иностранная компания. В-пятых, недостаточная или тонкая капитализация. В-шестых, трансфертное ценообразование. В-седьмых, это штрафные налоги и офшорные сборы.

Ну например, ?power bank act? – акт о налоговом комплаенсе, который экстерриториальное значение в США. Акт предусматривающий штрафные налоги – 10% удержание в случае нераскрытия информации перед службой внутренних доходов США. А вот, например, в таких странах как Украина и Белоруссия предусмотрены офшорные сборы. Пожалуйста, перечисляйте в офшоры, только платите соответствующие налоги с этих операций.

В-восьмых, налоговая амнистия?. В-девятых, коллекторская криминализация.

То есть сейчас нужно погасить задолженность в период следствия, а добивается ВС возможности погашения задолженности до того как суд удалится в совещательную комнату для вынесения приговора. Если задолженность по налогам погашена, то лицо освобождается от уголовной ответственности. Ну естественно, за впервые совершенное налоговое преступление в виде уклонения от уплаты налогов, но понятно конечно, что если задолженность погашать, то оно всегда будет впервые совершенное. Это коллекторская криминализация, то есть если вы с коллектором в лице налоговой администрации рассчитались, то к вам государство не имеет никаких уголовно правовых претензий. Я это называю именно так. Потому что по общему правилу юридической ответственности, исходя из ее неотвратимости, привлечение к ответственности не освобождает от надлежащего исполнения прав и обязанностей, а наоборот. Надлежащее исполнение обязанности не освобождает от ответственности. Но мы уже в эпоху либерализации в правовом регулировании риск ориентированного подхода в государственном контроле и контроле репрессии при применении принуждения мы отходим от этого принципа неотвратимости. Чтобы просто вы понимали.

Причины:

1.Ошибки в праве

2.Злоупотребление субъективным правом со стороны налогоплательщика (выражается обычно в обходе налога – tax avoidance - когда не учитывается цель законодателя, а формально соблюдаются требования налогового законодательства, не принимая во внимание дух и смысл закона)

3.Сознательное нарушение действующего законодательства (прямой умысел – квалифицирующий признак. В случае неуплаты/неполной уплаты налогов именно наличие умысла позволяет

90

применять 40% штраф, а не 30% по ст. 122 НК. Этому посвящены Методические рекомендации ФНС и СК РФ, направленные на выявление налоговых преступлений и оценке соответствующих деяний как административно/уголовно наказуемых)

4.Изменение налогообложения за прошлый период – в результате последующего изменения правовой позиции в правоприменении административных и судебных органов (Минфин, ФНС, АС округов, ВС и КС). Практика меняется, а риски реализуются.

2. Риск-ориентированный подход

Реализуется в условиях цифровизации.

При реализации этого подхода с учетом общей стратегии, направленной на его углубление:

1.Разрабатываются отраслевые карты налоговых рисков по отраслям экономики

2.Производится оценка налоговых рисков налоговым органом вместе с налогоплательщиком

3.Налоговые органы переходят от сплошной проверки к контролю за системой внутреннего контроля в организации-налогоплательщике (на 70% бюджет формируют крупнейшие налогоплательщики, они совершают порядка 10 млн. транзакций в квартал, налоговые риски реализуются в 0,003% всех этих транзакций, и понятно, что сплошная проверка ничего не даст, она просто привлечет ресурсы и не приведет к искомому результату)

4.Переход на стандартизацию и алгоритмизацию

Эволюция форм и методов налогового контроля

[здесь и далее – слайды из презентации Марины Крашенинниковой, начальника Управления камерального контроля ФНС]

В 2 0 1 1

г о д у

критериев было 11 – как критериев отбора для выездных налоговых проверок.

В2012 добавился контроль за ТЦО, информационный ресурс «Трансфертная цена». добавились критерии взаимозависимости и выявление цепочек взаимозависимых лиц.

В2013 – вводится АСК НДС, усиливается контроль за возмещением НДС, стараются выявить площадку налогового мошенничества – добавляют еще 70 критериев. Дальше совершенствуют эту систему и превращают ее в АСК НДС-2.