экзамен зачет учебный год 2023 / НП_Все лекции Овчаровой по налоговому 2020-1
.pdf
111
Если по-простому: т.е. это понятие позволяет рассматривать иностранную компанию наравне с российской компанией для целей налогообложения, потому что деятельность ее на территории России ничем не
отличается от деятельности российской компании. |
|
|||
Что касается самой концепции: |
|
|
|
|
До электронной коммерции понятие ПП рассматривалось в 2 аспектах |
исходя из этого было два типа |
|||
ПП. |
|
|
|
|
Для признания деятельности иностранной организации, образующей ПП необходимо наличие 3 |
||||
критериев: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Имущественный тип |
|
|
Агентский тип |
|
|
|
|
|
1. |
имущественная база |
|
1. |
зависимый агент |
|
|
|
|
|
2. |
|
ведение основной ПД |
|
|
|
|
|
|
|
3. |
|
регулярность такой ПД |
|
|
|
|
|||
o |
Имущественная база – причем, на любом вещном праве и с любой организационно-правовой |
|||
формой (она не имеет никакого значения). |
|
|||
o |
Зависимый агент – лицо, которое действует в интересах исключительно данной иностранной |
|||
организации. Это лицо не оказывает независимые агентские услуги. |
|
|||
o |
Ведение через имущественную базу или через зависимого агента основной ПД – 2 критерий. |
|||
Все 3 критерия должны быть для признания деятельности, в качестве образующей ПП. Если нет хотя бы одного → ПП не образуется.
Если ПП не образуется иностранная организация уплачивает только лишь налог с доходов от источников, если они облагаются на территории РФ. Естественно, она уплачивает налог на имущество организации, только если она имеет недвижимое имущество на территории РФ, она не выступает налоговым агентом по НДФЛ.
??? И для целей НДС мы ее рассматриваем как организацию, которая не ведет деятельность на территории РФ, и поскольку она не состоит на учете в налоговых органах, она не является плательщиком, который самостоятельно уплачивает налог по декларации, а она, если и уплачивает этот налог с доходов от источников – соответственно он подлежит исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, который должен представить соответствующий расчет.
Самый главный признак (по мнению ЕВ) – основная ПД.
В классическом понимании - это та деятельность, которая определена в качестве основной ПД в Уставе компании. Но на самом деле это не так.
- это деятельность, которая направлена на получение дохода. Т.е. любая затратная деятельность будет считаться подготовительной и вспомогательной, если она не направлена на получение дохода.
Как только зависимый агент вступает во взаимоотношения с клиентами самой иностранной компании – это та вспомогательная и подготовительная деятельность, которая приводит к образованию ПП, потому что он вступает в отношения с клиентами.
В качестве подготовительной и вспомогательной деятельности, которая не приводит к образованию ПП, затратная деятельность должна вестись только в интересах самой компании, но не ее клиентов (контрагентов).
Для того чтобы зависимый агент не признавался таковым, у него дб. еще клиенты. Если у компании есть имущественная база – она должна использоваться для ведения основной ПД. Эти признаки просто должны быть разделены.
Регулярность – очень оценочное понятие.
112
o У нас существуют Соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых строительные площадки признают существующими, если она существует 12 месяцев, в других – 18 месяцев.
oЕсли у нас такой подход используется применительно к строительной площадке, то почему
кдругим видам ПД должен использоваться другой подход??
oНО! Налоговые органы сначала руководствовались основаниями представления??? на учет иностранных организаций налоговыми органами – для этого достаточно было вести деятельность более 30 дней в году непрерывно или в совокупности. И в результате этот критерий стали использовать для
оценки регулярности ЕВ: но это неправильно.
Если речь идёт о филиале / представительстве - чтобы признать деятельность филиала / представительства затратной, то нужно исключить из доверенности на руководителя филиала или главу представительства основную ПД – даже просто методом прямого исключения: что эти полномочия не распространяются на основную ПД компании (можно даже упомянуть, как она называется в Уставе).
Можно даже расписать виды подготовительной и вспомогательной деятельности в интересах самой компании (они есть в зак-ве), исключить все виды деятельности, которые ведут к образованию ПП.
Иметь в виду, что еще и глава представительства или филиала мб. признаны зависимым агентом, а сам филиал или представительство – имущественной базой.
+ Нужно, чтобы в штатном расписании не было тех сотрудников, которые занимаются основной ПД – нужно хорошо реализовать должностные инструкции сотрудников, чтобы у них там не было функций, связанных с основной ПД – деятельность дб. исключительно затратной.
Как быть с заключением сделок?
Сзаключением сделок надо поступать следующим образом:
•Необходимо эту деятельность подавать как деятельность, связанную с рекламой,
маркетингом и со сбором необходимой информации. Так, чтобы решение по поводу заключения сделок, которое включает согласование всех существенных условий сделки (а лучше даже – проект договора) утверждалось решением руководителя или иного уполномоченного лица головного офиса.
ЕВ: здесь мы ограничились простым предписанием на основании детальных письменных инструкций, т.е. такого решения с приложением проекта договора.
Вэтом случае мы можем говорить, что ПП не образуется.
•Дело информагентства Блумге? И дело Орифлэйм очень испортили практику о ПП, в принципе до этого она была положительная.
Дело Орифлейм: дочерняя компания признана ПП, чтобы признать расходы компании экономически неоправданными через концепцию обоснованности налоговой выгоды.
Суть изменений:
1.При определении доходов ПП РФ стали учитываться выполняемые в РФ функции, используемые в РФ активы и принимаемые экономические/коммерческие риски. Законодатель сориентировал на то, что это должно приниматься во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее ПП в РФ в соответствии с ФЗ от 18 июля 2011г № 227-ФЗ (вступил в силу с 1 января
2012г.)
2.Шаталов инициировал поправки в концепцию ПП в форме протокола к соглашению с Кипром от 7 октября 2010 года. В это соглашение было введено понятие ПП сервисного типа, которое учитывает
физическое присутствие ФЛ , фактически осуществляющего деятельность иностранной компании |
на |
||
|
|
|
|
территории другой страны (понимая, что все учреждающие компании лица фактически осуществляют |
|
||
предпринимательскую деятельность на территории РФ). Речь идет об услугах, которые учитывают |
|
||
валовый доход от активной предпринимательской деятельности более 50%, и проект/связанные проекты, а также предполагается надзор, управление и контроль за ФЛ, оказывающим лицом услуги от имени иностранной организации.
113
3. Дело Орифлейм №А40-138849/14 – российское ООО признали ПП той иностранной компании, которая являлась фактическим бенефициаром роялти. Причем на том основании, что у них один сайт в интернете, входя на этот сайт потребитель воспринимает ООО как зависимого агента данной иностранной компании.
Существуют и более творческий диверсифицированный подход к понятию ПП – градация Жана Шофнера:
Физическое ПП |
– базовый тип в соответствии с п. 1 ст.5 Модельной Конвенции ОЭСР – |
|
|
обязательно место деятельности. |
|
Проектное ПП |
– возникает в основном при реализации проектов по инженерному |
|
|
строительству, длящееся определенное время п. 3 ст.5 Модельной |
|
|
Конвенции ОЭСР |
|
Агентское ПП |
– для возникновения необходимо отношение юридиче ского |
|
|
представительства между сторонами – п. 5 ст. 5 Модельной Конвенции |
|
|
ОЭСР |
|
Сервисное ПП |
(сравнительно новый тип) – параллельный аналог физического ПП, не |
|
|
связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в |
|
|
стране. Параграф b, п. 3 ст. 5 Модельной Конвенции ООН; пункты 11-18 |
|
|
комментария к Модельной Конвенции ОЭСР. |
|
Страховое ПП |
– место сбора и получения страховых премий, для его определения важно |
|
|
место нахождения застрахованного риска, п. 6 ст. 5 Модельной Конвенции |
|
|
ООН. |
|
ПП, возникающее в |
– такая концепция встречается в некоторых налоговых соглашениях, но не |
|
месте |
в Модельных Конвенциях ОЭСР и ООН. |
|
расположенного |
|
|
значительного кол-ва |
|
|
оборудования |
|
|
ПП, возникающее в |
– в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов ( |
ex: |
связи с офшорной |
нефть или газ). Здесь используется широкое понятие офшора. |
|
деятельностью |
|
|
|
|
|
10. Тонкая капитализация Правила тонкой капитализации и тонких процентов направлены на то, чтобы под видом процентов, которые
относятся на расходы выплачивающим их лицом и облагаются только в государстве резидентства получающего их лица, выплачивались дивиденды, которые не относятся на затраты (т.к. выплачиваются за счет чистой прибыли) и могут облагаться в государстве, резидентом которого является лицо, выплачивающее дивиденды. Под видом процентов фактически уплачиваются дивиденды, в то время как вместо инвестиций осуществляется взаимное финансирование.
Выплата процентов под видом дивидендов осуществляется тогда, когда сумма займа по капиталу, полученного либо от учредителя непосредственно, либо через взаимозависимое российское лицо, либо в форме обеспечения исполнения долгового обязательства превышает более, чем в 3 раза сумму собственного капитала, а для субъектов, у которых деятельность по кредитованию является основной более, чем в 12,5 раз.
Такая задолженность является контролируемой, поэтому к ней применяется правило тонких процентов.
Вчем состоят эти правила
Вопределении предельной величины признаваемых расходами процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов по контролируемой задолженности, начисленных налогоплательщику, на коэффициент капитализации на последнее число каждого отчетного или налогового периода.
Только таким образом рассчитанную сумму процентов можно отнести на расходы в соответствии со ст. 269 НК
РФ Правило заключается в уменьшении суммы процентов по договорам займа, которые могут быть отнесены к
внереализационным расходам , признании части процентов дивидендами (именной той части, которая не может быть отнесена к внереализационным расходам) и удержании налога при выплате иностранному лицу части процентов, признанных дивидендами.
Коэффициент капитализации (КК) определяется, как:
К К = непогашенна я контро лир уема я задо л ж . |
× до л я участи я иностр . лица в деят . заемщика |
собственный капита л |
3 либо 12,5 |
114
При нулевом/отрицательном собственном капитале сумма предельных процентов = 0, т.к. расчет коэффициента капитализации невозможен.
Правила тонкой капитализации не нарушают принцип дискриминации.
Позиция высших судебных инстанций обосновывалась иначе – с использованием ст.9 Модельной Конвенции ОЭСР и комментария к ней – специалисты по МНП не так однозначно подходят к толкованию этого вопроса. Они смотрят, какие правила применяются в отношениях резидент-резидент и в отношениях резидент-нерезидент. Если правила различные – принцип недискриминации нарушается.
Подходы, которые используются в МНП в РФ – антиофшорные, в отличие от тех антиуклоннительных правил, которые существуют в целом в мире.
11. КИК
Контролируемая иностранная компания - это
Это иностранная организация, не являющаяся налоговым резидентов РФ или
Иностранная структура без образования ЮЛ (форд, партнерство, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которую контролируют российские налоговые резиденты, выступающие контролирующими лицами.
Контролируют таким образом, что они аккумулируют в той компании всю свою прибыль и не распределяют ее. Эта нераспределенная прибыль КИК признается распределенной для целей налогообложения по истечении определенного момента, с момента, когда иностранные компании получили такую прибыль. И рассматривается для целей налогообложение как прибыль или доход
(в завис. ФЛ или ЮЛ) контролирующих лиц.
Прибыль освобождается для налогообложения для следующих КИК:
•Когда КИК – это налоговый резидент государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, обеспечивается обмен налоговой информацией при условии, что эффективная ставка налога не менее 75 % от средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль ИЛИ доля пассивных доходов не менее 20 %.
•Для иностранных структур без образования ЮЛ, соответствующих определенным требованиям:
─это НКО, не распределяющие прибыль;
─это компании стран ЕврАзЭС;
─банки и страховые организации;
─эмитенты ряда облигаций.
•Для участников СРП (соглашение о разделе продукции) и других соглашений с иностранными
государствами.
Все дальнейшие институты, которые будут рассматриваться, работают вместе, в совокупности, друг друга дополняют, иногда даже пересекаются, помогают бороться двойным налогообложением, либо с избежанием налогов.
КИК – анг. CFC
Представим себя на месте бизнеса, у нас компания в стране резидентства – Франция. Трудности для ведения бизнеса с точки зрения налогов – высокие ставки, широкая налоговая база, расчет налоговой базы и налоговый учет + широкие требования к бухучету; все владельцы и реестры открыты = нет анонимности. Помимо налогов
есть еще валютный контроль, требования в отношении антиотмывочного законодательства и т.д. |
В результате |
|
сопутствующих расходов огромное количество. |
|
|
В 20 веке начали об этом задумываться – по факту впервые появился в США - конец 70ых. |
|
|
Что начинают делать такие компании |
|
|
Создается дочерняя компания в офшоре. Нет налога на доход, регистрация по |
email. Что это означает для |
|
бизнеса? В дочернюю компанию приходит доход – налога нет, нет требований по соблюдению бухучета, есть анонимность.
Выплата из дочерней компании в материнскую – если очень постараться и все деньги потихоньку выводить, не платим либо платим маленькое количество налогов.
Общий смысл: законодательством определяется – если резидент страны обладает дочерней компанией, у него есть прибыль (в разных странах по-разному):
эта прибыль приравнивается к прибыли материнской компании,
115
эта прибыль сразу в момент получения может считаться дивидендами
смешанный принцип
О правилах в РФ:
Особенность российской концепции КИК – не антиуклонительный, а антиофшоризационный уклон То есть явно преобладает фискальная, антиофшорная и контрольно-информационные цели.
Признается: в качестве КИК не только иностранная компания, но и любая структура без образования ЮЛ: трасты, фонды, партнерства, товарищества.
Контроль устанавливается как юридический контроль (на уровне более 10%-ого участия в уставном капитале, если совместно в уставном капитале участвуют боле 10% налоговых резидентов РФ; барьер очень низкий) либо фактический контроль – любая возможность влияния на принятие бизнес решений. Подход такой же, как и в ТЦО - учитывается любая возможность влиять на решения в отношении распределения прибыли после налогообложения по любым обстоятельствам, которые предполагают такое влияние.
КИКи – компании, зарегистрированные в иностранной юрисдикции, круг которых определен достаточно широко. Речь идет о включении в налоговую базу всех доходов КИК, если речь идет о корректировке налоговой базы контролирующего лица с учетом налоговой базы КИКа применительно как по налогу на прибыль, так и НДФЛ. Контрольно-информационная составляющая - одновременно были внесены соответствующие поправки в ст. 23 НК РФ – она была дополнена п. 3.1 – налогоплательщики стали обязанными уведомлять налоговые органы о своем участим в иностранных организациях, в случаях, если доля такого участия превышает 10% от учреждения иностранных структур без образования ЮЛ, и о КИКах, в отношении которых они является контролирующими лицами.
Стимулирующая мера, которая позволяет не подпадать под эти правила – возможность самостоятельного признания лицом своего налогового резидентства в РФ. Когда КИК признается налоговым резидентом в РФ – перестает быть КИК в РФ.
Важно понимать, где ведется реальная предпринимательская деятельность – по идее, доходы от ведения реальной предпринимательской деятельности не могут быть включены в налоговую базу контролирующего лица. Российская концепция КИК: включение в налоговую базу всех доходов: как активных, так и пассивных. Точно также и подход, связанный с бенефициарным собственником (БС)
Концепция КИК + Концепция БС – создавались для отслеживания пассивных доходов и привязывания их к резидентству контролирующего лица, НО эти концепции были до неузнаваемости извращены в условиях деофшоризации – когда отслеживаются не пассивные доходы, а все доходы от реальной предпринимательской деятельности.
Все правила КИК разграничиваются на два вида:
–когда правило КИК применяется юрисдикционально – на фоне юрисдикций, которые нам не нравятся, неважно, чем занимается компания: презюмируем, что она КИК (если она контролируемая) – метод более простой с точки зрения администрирования, но не совсем справедлив.
–Подоходый методне важно, какая юрисдикция: определяем доход: активный/ пассивный; если пассив – применяем правила КИК.
Резюмируем институт КИК: мы устанавливаем контролируемых резидентов потому, что они являются контролирующими в отношении каких-то зарубежных дочерних компаний. Прибыль дочерних компаний рассматривается как прибыль КИКа.
12. ТЦО
[Объяснение смысла ТЦО на схеме. Краткая суть – транснациональным компаниям выгодно включить в цепочку зависимых контрагентов и при помощи манипулирования ценами по сделкам с ними перераспределять прибыль в те юрисдикции, где процент меньше].
США и Великобритания много налогов потеряли на таких схемах. Были разработаны правила ТЦО. ТЦО должно осуществляться на правилах «вытянутой руки». Параллель в доктрине: люди, сотрудничающие на независимой основе, ведут себя как партнеры по танцу, которые танцуют на расстоянии вытянутой руки, а не щека к щеке.
Когда два контрагента независимы друг от друга, у них свои интересы – цена, которую они установят, будет рыночной.
ТЦО направлено на то, что при применении различных методов оценки и выявления взаимозависимых лиц фактические цены приравниваются к рыночным – то есть налогообложение будет производиться так, как если бы это была рыночная цена.
116
Именно рыночные цены применялись для оценки обоснованности налоговой выгоды до вступления в силу ст. 54. 1. После появления 54.1 просто отказывают в признании соответствующих расходов и принятии к вычету НДС. Правила определения рыночных цен используются не только для целей ТЦО, они используются и шире.
Все что касается ТЦО, администрируется на уровне ФНС и профильного управления ФНС, все остальное – на уровне инспекции по месту постановки на учет.
Что касается круга контролируемых сделок и взаимозависимых лиц для правил ТЦО Контролируемая сделка – сделки с взаимозависимыми лицами.
С учетом особенностей и исключений, предусмотренных в ст. 105.14 НК РФ.
Сделки, в результате совершения которой хотя бы одна из сторон сделки должна учесть доходы/ расходы/ стоимость добытых полезных ископаемых – в результате должна уменьшиться/увеличиться база по налогу на прибыль, НДС (если одна из сторон не является плательщиком, применяется освобождение от уплаты налога), НДФЛ, НДПИ (одна из сторон плательщик) – под контроль подпадает полнота уплаты только этих налогов. Для отдельных видов сделок предусмотрены различные пороги доходности, после превышения которых сделки
подпадают под налоговый контроль. Например, признаются контролируемыми сделки между взаимозависимыми российскими лицами, суммы доходов по которым за календарный год превышает 1 млрд руб.
Указанные пороги не предусмотрены в отношении сделок с иностранными взаимозависимыми лицами, которые признаются контролируемыми, без каких-либо минимальных ограничений суммы сделки.
Исключение, когда сделка не признается контролируемой:
1.Сделка между участниками одной и той же КГН
2.Сделки между лицами, которые удовлетворяют одновременно следующим критериям:
–Зарегистрированы в одном субъекте РФ
–Не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ + за пределами РФ
–Не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ
–Не имеют убытков, включая прошлые периодов, переносимые в будущие периоды (убытки, принимаемые при исчислении налога на прибыль)
–Отсутствуют предусмотренные НК иные обстоятельства, по которым сделки приравниваются к контролируемым, кроме порога доходности, когда:
одна их сторон сделки применяет льготный режим налогообложения, а другая его не применяет;
правила при пороговом значении доходности по таким сделкам 60 млн руб. за календарный год за исключением специального налогового режима ЕНВД, ЕСХН
3.Сделки – межбанковские кредиты либо депозиты со сроком до 7 календарных дней включительно
4.В области военно-технического сотрудничества с иностранными государствами;
5.Сделки по предоставлению поручительств и гарантий – в случае если стороны такой сделки - российские организации, не являются банками;
6.Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации/ местом жительства выгодоприобретателей по которым является РФ
Выделяются сделки, которые приравниваются к контролируемым:
–Сделки по реализации/перепродаже товаров, работ и услуг совершаются при участии невзаимозависимых лиц, посредников, которые приравниваются к контролируемым при условии, что невзаимозависимые лица:
1.Не выполняют в сделках каких-либо дополнительных функций (кроме организации перепродажи);
2.Не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации.
– Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли - нефть и товары, выработанные из нефти, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни – сумма доходов по сделке, совершаемой одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.
–Сделка, одна из сторон которой – лицо, местом регистрации/жительства и налогового резидентства, место нахождения ПП которого является офшорная юрисдикция (перечень утвержден Минфином от 13 ноября 2007г. № 108-н) – при условии, что сумма доходов по сделкам, совершенным одним лицом за календарный год, превышает 60 млн руб.
Контроль за ТЦО оправдан:
117
–в отношении внешнеэкономических сделок, поскольку соответствует общемировой практике: препятствует перетоку капитала и налогов из страны.
–в отношении налога на добычу полезных ископаемых - когда процентная ставка по НДПИ применяется к стоимости добытых полезных ископаемых и неверно определенная стоимость приведет к неоправданному занижению суммы НДПИ
–Сделки в рамках специальных/ льготных налоговых режимов и налоговых льгот – предотвращение использования схем с участием компаний, которые применяют их с целью ухода от налогообложения
Не оправдан:
В отношении сделок на территории РФ между резидентами РФ, т.к. контроль на внутреннем рынке только создает дополнительную нагрузку как на налоговые органы, так и на налогоплательщиков – приводит к перераспределению бюджетных средств из бюджетов бюджетной системы РФ.
обращать внимание! на возможность удержания средств в период, необходимый для симметричной корректировки и взыскания пени и штрафа с 2014 года.
Внесены соответствующие поправки в перечень контролируемых сделок, они частично выведены из-под контроля гос-ва = учитываются случаи излишнего администрирования правил ТЦО и вносятся соответствующие корректировки в законодательство.
ВЗАИМОЗАВИСИМЫ Е ЛИЦА
– для целей налогообложения – лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и/или результаты совершаемой сделки и/или экономические результаты деятельности/деятельности представляемых лиц – так называемый критерий фактического контроля.
Принимаем во внимание – доля участия в капитале, наличие соглашения, наличие иной возможности одного лица определять решения других лиц + критерий юридического контроля (формальные критерии):
Лица признаются взаимозависимыми по перечню п. 2 ст. 105 НК РФ – для обобщения эти критерии можно раздел на 5 групп:
1.доля прямого/косвенного участия >25 %
2.полномочия на избрание органов управления – не <50%
3.по управлению организациями одними и теми же ФЛ >50% состава органа управления
4.полномочие единоличного исполнительного органа
5.близкое родство/свойство
+лица могут самостоятельно признать себя взаимозависимыми, если их отношения соответствуют определению взаимозависимости (учитывающему как формальные, так и фактические критерии). Речь идет о фактическом контроле – это норма не является в достаточной степени определенной.
В основном по критериям, связанным с фактическим контролем, лица могут быть признаны взаимозависимыми
судом – в Определении КС от 4 дек 2003 № 441 ориентир на то, что должны быть учтены и другие основания, которые указаны в иных НПА, а не только те основания, которые предусмотрены в НК – эти основания должны свидетельствовать о фактическом контроле.
Две задачи/критерия, которые нужно установить:
найти |
|
совершали ли они контролируемые сделки ! цены приводим в порядок на |
взаимозависимые лица |
|
уровень рынка |
ТЦО может быть образовано не только в результате доходов, но также в результате расходов, расходы можно перекидывать.
ТЦО очень близко к бухгалтерии. экономике Раздел 5.1 Рекомендаций ОЭСР – в соответствии с ними в НК методы построили по порядку по использования,
допускается использование нескольких методов одновременно. Методы ТЦО
1. Основной - метод сопоставимости рыночных цен (СРЦ) – определяется, по какой цене продается аналогичный товар/работа/услуга в целом по рынку. Проблема: не всегда есть рынок цен (например, продажа гигантской турбины для гидроэлектростанции).
2.Метод цены последующей реализации – проверяется, по какой цене происходила последующая реализация – метод фрагментарный.
3.Затратный метод – сколько было затрат у компании, связанной со сделкой.
118
4.Сопоставимой рентабельности (СПР) – самый используемый – в предыдущих методах внимание к ценам (цифрам по сделке), если же по ценам понять сложно - в этом случае по бухучетности компании проверяется рентабельность по прибыли, по затратам.
5.Метод распределения прибыли – попытка определить, как в рыночных условиях распределялась бы прибыль и как она распределяется в рассматриваемой сделке.
Важное уточнение: в ГП закреплена свобода договора – стороны могут установить любую цену, в том числе между взаимозависимыми лицами. ТЦО не направлено на то, чтобы изменить условия договоров – цена сделки меняется только для целей налогообложения. Это касается всех институтов налогового права – налоговые последствия никоим образом не влияют на гражданско-правовые конструкции.
13. Бенефициарный собственник Используется понятие расщепленной собственности.
Логика БС для целей налогообложения затрагивает вопросы, связанные с применением различных льготных режимов (по соглашениям/по национальному законодательству) – смотрим не со стороны резидентства, а со стороны источника гос-ва.
Ситуация:
Есть: РФ – Кипр (компания-прокладка) – Италия Если бы действовали напрямую (из РФ в Италию) - дивиденды были бы одни, льготы внутри РФ не применялись
бы. Благодаря же компании посредине (Кипр) какие-то льготы можем применять. Например, понизить ставку по дивидендам, понизить налог на прибыль.
Институт БС пытается определить, является ли компания настоящим бенефициарным собственником дохода, который она получает.
Например, если соглашение между Кипром и Италией предусматривает настолько выгодные условия, что на Кипре у нас 0%.
Встает вопрос: Кипр – настоящая компания или нет? Действительно ли она распоряжается тем доходом, который получает/ осуществляет ли она деятельность? Если нет – нужно искать настоящего/конечного бенефициара. Конечный бенефициар – ультимативно - некое ФЛ, которое владеет компанией. Стоит ли так глубоко распространяться или стоит считать конечным бенефициаром то лицо/ту компанию, которая осуществляет бизнес?
Можно ли использовать сквозной подход (использовать соглашение между Италией и Россией)? Идем напрямую: два соглашения, которые будут участвовать (Италия-Кипр, Кипр-Россия). Если признаем, что конечный бенефициар РФ, а не Кипр, то сквозной подход означает, можем ли мы использовать соглашение между Италией и Россией, или оно не применяется.
В России конечный бенефициар именуется фактическим получателем дохода (ФПД)
Близок институт LOB (Limitation on Benefits) – ограничение льгот, которое имплементируется в почти каждое соглашение об избежании двойного налогообложения. Вводится особенный тест – супер-резидентства – только если налогоплательщик соответствует этому тесту, он может использовать льготы по этому соглашению.
ФПД В отношении БС РФ имеет и проявляет свою специфику, которая отражается, прежде всего, на уровне писем ФНС23.
Если закон чем-то не нравится – надо обязательно сопроводить норму закона, которую не получилось пролоббировать в удобной редакции, правоприменительным письмом и применять уже в редакции этого письма - антиофшорно и пробюджетно.
То же самое произошло с концепцией БС – изначально эта концепция была предназначена для того, чтобы отслеживать пассивные доходы , так называемые технические/кондуитные компании, которые учреждаются для того, чтобы заниматься транзитом доходов в юрисдикции, с которыми не заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (СИДН) через юрисдикции, с которыми это соглашение есть. О каких доходах идет речь? Дивиденды, проценты, роялти + речь идет о применении льгот, предусмотренных СИДН применительно к этим доходам.
Предполагается, что доходы аккумулируются в оффшорной юрисдикции, с которой здравомыслящий оншор не подпишет СИДН, но пропускаются через спарринг-офшоры – через те юрисдикции, с которыми СИДН есть.
23 после правовой позиции КС по делу Газпромнефти: приравнены письма ФНС к актам ФНС для целей судебной защиты прав налогоплательщиков, чтобы не заморачиваться подготовкой проектов приказов, которые подлежат регистрации в Минюсте.
119
Нужно исключить такого рода злоупотребления, связанные с применением льгот по СИДН к тем лицам, которые не являются фактическим получателем пассивных доходов, а учитывать только тех, которые таковыми являются и которые находятся в низконалоговых юрисдикциях, с которыми не заключены СИДН.
Вместо этого ФНС решил в качестве ФПД рассматривать не просто технические компании, а только те компании, которые ведут реальную предпринимательскую деятельность в реальном экономическом секторе другой страны. То есть эти компании не могут быть холдинговыми, не могут заниматься инвестиционной, финансовой, консультационной деятельностью и прочими видами, не связанными с производством товаров и выполнением работ.
Итого: попали все услуги Только в том, случае, если компания подтверждает, что она ведет реальную экономическую деятельность в
реальном экономическом секторе другой страны + с этой страной заключено соглашение об СИДН + она является ФПД – в этом случае к компании могут быть применены льготы об избежании двойного налогообложения. Этот подход очень консервативный- изложен в Письме ФНС 27 апреля 2017г № 4-9/8285 Бремя доказывания возложено на налогоплательщика. Если кто-то претендует на ФПД – нужно доказать, что это его доход и он его учел при налогообложении.
Письмо ФНС от 17 мая 2017г №СА-4-7/9270@ - более либеральное, но сейчас приходится считаться с более консервативны подходом.
Всю складывающуюся судебную практику налоговые органы пытаются интерпретировать таким образом, как изложено в этом письме.
14. Обмен информацией
Как и с планом BEPS, никто особо не переживал по поводу обмена информации, пока не ударил мировой кризис
2008г.
Обсуждаемые в рамках лекции институты разрабатывались в США прежде всего.
Толчок – закон США FATCA24 (Foreign Account Tax Compliance Act), с 2014 года вступил в силу, но начал всех пугать с 2009г. Его официальная цель: выявлять и сдерживать, препятствовать офшорному уклонению от налогообложения американскими гражданами и резидентами США.
Как пришли к FATCA. Так как много денег ежегодно уходило в офшоры, которые не делятся информацией, стали думать над рычагами давления. Таким рычагом давления стал доллар – мировая валюта.
Как работает FATCA
Есть США - и есть все другие юрисдикции.
США договаривается либо с самой юрисдикцией, либо с банковскими учреждениями, использующими SWIFT – всех своих банковских клиентов они должны проверить по процедуре « know your client» (KYC). Необходимо проверить каждого своего клиента (ФЛ/ЮЛ – неважно) и узнать, являются ли они налоговыми резидентами США и отчитаться об этом. Либо банковские учреждения в IRS (Internal Revenue Service, «Служба внутренних доходов» - аналог ФНС в США), либо прямое взаимовоздействие юрисдикции с США.
Если этого не делать – то IRS за любые подозрительные платежи будет применять аналог штрафа в размере 30% - из любого платежа, который связан с $, будет изъято 30%.
Невозможно представить себе деятельность без долларового SWIFT – если лицо не включено в White list IRS США, то, как только оно использует SWIFT, – происходит удержание 30% с суммы любой операции. Это грозит парализацией всей экономики, поэтому все вынуждены молча соблюдать предъявленные США
условия.
РФ была близка к подписанию, но не вышло из-за событий 2014 года.
Хоть де-юре соглашения между США и РФ нет, в НК внесены все необходимые поправки для имплементации FATCA. Финансовые учреждения также соблюдают – в банке при открытии счета придется заполнить форму W8b
– это как раз связано с FATCA.
Были попытки в других юрисдикциях ввести «Еврофатку» и т.д.
Разработки в рамках BEPS – MCAA (международное соглашение по административной помощи по налоговым делам) и стандарты СRS.
Что касается участия РФ в международном информационном обмене – принимает участие на основе Конвенции от 25 января 1988 по взаимной административной помощи по налоговым делам – подписана РФ 3 ноября 2011 года, ратифицирована в соответствии с ФЗ от 4 ноября 2011 г «О ратификации Конвенции об оказании взаимной административной помощи по налоговым делам». Вступила в силу 1 июля 2015 г., применяется с 1 января 2016 г.
24 FATCA – в речи произносится как «фа́тка»
120
Наряду с международным обменом предусмотрен автоматический обмен налоговой информацией, запрос заинтересованной стороны (РФ заинтересована, трафик от РФ в несколько раз больше, чем к ней), спонтанный обмен.
30 сентября 2017 года – заработала система автоматического обмена – ему стало придаваться особое значение;
Почему заработала? Т.к. было разработано многостороннее соглашение между компетентными органами об |
|
|
автоматическом обмене финансовой информацией от 29 октября 2014 г |
CRS MCAA. Реализация глобальных |
|
международных соглашений предполагает внедрение разработанных |
единого стандарта отчетности |
CRS |
(Common Reporting Standard) и общей системы передачи данных CTS (Common Transmission System).
Благодаря CRS и СTS функционирует защищенный единый канал обмена сведениями.
Для того, чтобы РФ приняла на себя обязательства в рамках международных обязательств по международному автоматическому обмену в рамках международных соглашений, введена система уведомления об участии в международной группе компаний с предоставлением страновых сведений, как специальных форм годовой налоговой отчетности по международным компаниям – речь о глобальной документации, национальной документации и страновом отчете. Это все предусмотрено ФЗ от 27 ноября 2017г. № 340-ФЗ.
+ Приказ ФНС от 6 марта 2018 № МВМ-7-17/123@ – утвержден формат странового ответа по международной группе компаний по государствам-территориям, налоговыми резидентами которых являются участники международной группы компаний, порядок его заполнения и представление в электронной форме. МЕЖДУНАРОДНЫЙ АВТОМАТИЧЕСКИЙ ОБМЕН ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ – участвуют порядка 80 стран – обеспечивает реализацию принципа прозрачности налогового контроля в глобальном масштабе. АВТОМАТИЧЕСКИЙ ОБМЕН ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ – доступ ФНС в текущем режиме к финансовой информации о российских налоговых и валютных резидентах. Финансовая информация аккумулируется в глобальной автоматизированной системе информационной базы данных для целей международного информационного обмена и основана на Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам + заключенном на ее основании многостороннем соглашении об автоматическом обмене финансовой информации.
С 16 января 2018 г. запущен электронный сервис ФНС – подтверждение статуса налогового резидента РФ – упрощена процедуру подтверждения налогового статуса – именно статус лица как налогового резидента
позволяет определить пределы налоговой юрисдикции государства . Он является определяющим как во внутригосударственных, так и международных налоговых правоотношениях.
Презумпция облагаемости объектов налогообложения государства резидентства, которая закреплена в специальной норме международного соглашения об избежании двойного налогообложения Другие доходы. В государстве не-резидентства облагается только прибыль ПП, доходы артистов, спортсменов, пенсий, недвижимости и доходов от нее и т.д.
Дело ООО «ГалоПолимер Кирово-Чепецк» – судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ – доходы иностранной компании от оказания консультационных услуг (от активной предпринимательской деятельности) были квалифицированы как дивиденды (доходы, которые являются пассивными) только на том основании, что налоговый орган засомневался в реальности этих услуг.
В РФ облагаемость определяется по резидентству применительно к доходам ФЛ;
применительно к доходам иностранных организаций – облагаемость определяется по ПП.
Если активная предпринимательская деятельность не приводит к образованию ПП – доходы на территории РФ не облагаются, речь идет только о возможности налогообложения пассивных доходов
Если есть сомнения в реальности деятельности - легко переквалифицировать в пассивные доходы.
MLI конвенция по имплементации мер плана BEPS.
Смысл появления конвенции План BEPS предполагал очень много изменений как в национальном законодательстве, так и в СИДН. Но СИДН очень много (у одной России больше 80) - В каждое соглашение вносить изменения –нереально, они уже подписаны. Для решения этой проблемы и была разработана MLI – международная конвенция? Которая, по сути, имплементирует все изменения, которые были изменены благодаря
плану BEPS. |
|
Подписавшее государство подводит себя к нескольким правилам: |
MLI – соглашение, в котором предложены |
варианты по изменению (например, предлагаем изменить ст. 8, которая предусматривает такой-то порядок: государство выбирает, какой) + когда государство ратифицирует, то указывает, к каким государствам это