экзамен зачет учебный год 2023 / НП_Все лекции Овчаровой по налоговому 2020-1
.pdf
101
Не прочитанная
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО
План:
1.Концепция МНП
2.Юридическое и экономическое определение многократного налогообложения
3.Борьба с многократным налогообложением – национальные и международные способы
4.Понятие и виды офшоров
5.Правовое значение офшоров
6.Борьба с офшорами (план BEPS)
7.Общая норма против налоговых злоупотреблений (GAAR)
8.Налоговое резидентство
9.Постоянное представительство
10.Тонкая капитализация
11.КИК
12.ТЦО
13.Бенефициарный собственник
14.Обмен налоговой информацией
1.Концепция МНП Несмотря на все дискуссии в науке:
МН П это система норм международного и внутригосударственного права, регулирующих международные
–налоговые отношения.
|
межгосударственные налоговые общественные отношения, которые возникают, изменяются |
|
Предмет |
и прекращаются в связи с распределением полномочий налоговых юрисдикций: |
|
по налогообложению объектов налогообложения (речь о налогообложении доходов от |
||
правового |
||
источников либо имущества на территории страны) |
||
регулирования |
||
по возложению ими налоговых обязанностей на субъектов налогообложения - налоговое |
||
|
резидентство. |
Понятно, что основное для любого государства - отследить все источники на территории страны и постараться их обложить + возложить полную налоговую обязанность по уплате налогов с источников как на территории страны, так и за ее пределами, на всех налоговых резидентов данной страны. Но если позиции государств по этим вопросам не будут согласованы – это чревато либо многократным налогообложением (чаще), либо отсутствием налогообложения.
Также в рамках этих отношений речь идет о механизме предотвращения и устранения многократного налогообложения/отсутствия налогообложения, ограничении налоговых злоупотреблений международными соглашениями, организации информационного обмена, о правовой и административной помощи по налоговым вопросам Это все относится к сфере межгосударственных налоговых отношений , НО к предмету регулирования МНП
относятся также внутригосударственные налоговые отношения, которые возникают, изменяются и прекращаются в связи с осуществлением международной экономической деятельности и поэтому отягощены участием иностранного элемента.
Иностранный элемент – 1) либо субъект налогообложения , 2) либо объект налогообложения , 3) либо предмет
налогообложения. |
|
Определение субъекта налогообложения предполагает установление налогового статуса лица с учетом |
прежде |
всего экономической связи либо привязанности к государству , но также его социальной и политической связи с
государством, также с зарубежными юрисдикциями |
, на основе которых определяется объем налоговых |
|
|
|
|
обязанностей лица как налогоплательщика в данном государстве: |
||
Неограниченные, полные |
Ограниченные, неполные |
|
|
|
|
|
||
102
Налоговый резидент |
Не резидент |
|
|
Налогообложение доходов от источника как на |
Только доходы от источников на территории страны |
территории страны, так и за ее пределами |
|
Объект налогообложения – операции (юридические и фактические действия), которые приводят к возникновению, изменению и прекращению налоговых обязательств – то есть это те операции, которые должны быть привязаны к той или иной налоговой юрисдикции и обеспечивают экономическую привязку лица, совершающего эти операции, к территории страны.
Нормы МНП содержатся как в международных налоговых соглашениях, так и в национальном налоговом законодательстве
МАТЕРИАЛЬНО-ПРАВОВЫЕ |
|
|
КОЛЛИЗИОННЫЕ |
|
п р а в и л а н а л о г о о б л о ж е н и я, ко т о р ы е |
|
определяют, материально-правовые нормы какого |
||
применяются в рамках указанных в них |
|
государства регулируют определенные налоговые |
||
отношений к их субъектам. |
|
отношения и применяются к определенным |
||
|
|
элементам налогового обязательства. |
||
2. Юридическое и экономическое многократное налогообложение |
||||
ЮРИДИЧЕСКОЕ |
|
ЭКОНОМИЧЕСКОЕ |
||
|
||||
1. Два и более государства могут признавать |
|
обложение сначала |
прибыли экономического субъекта- |
|
лицо своим налоговым резидентом |
|
организации, а затем |
|
доходов ее акционеров, участников, |
2. Одно из государств может признавать лицо |
|
либо учредителей. |
|
|
|
|
|
|
|
своим налоговым резидентом, а другое |
|
|
|
|
претендует на налогообложение доходов этого |
|
|
|
|
лица от источников на территории страны (не |
|
|
|
|
претендует на признание лица своим налоговым |
|
|
|
|
резидентом) |
|
|
|
|
3 . У л и ц а в о з н и к а ю т и с т о ч н и к и д л я |
|
|
|
|
налогообложения на территории двух и более |
|
|
|
|
государств, и ни одно из них не претендует на |
|
|
|
|
признание его своим налоговым резидентом |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
МНП решает вопросы юридического многократного обложения, не экономического 3. Борьба с многократным налогообложением
Цель МНП – прекращение многократного налогообложения (в широком смысле). Т.е. все институты в широком смысле предназначены для его предотвращений.
В узком смысле есть методы предотвращения двойного налогообложения в конкретной ситуации. Они предусмотрены в национальном зак-ве + в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
I.Метод освобождения
Предполагает, что из базы налога вычитается часть налоговой базы, которая возникла в связи с наличием объекта за границей.
Выделяют глобальный метод:
Глобальный метод – когда для иностранной прибыли из прибыли, полученной в одном государстве нерезидентства, вычитаются убытки, полученные в другом государстве нерезидентства.
o применяется в очень редких случаях, прямо предусмотренных соглашениями). Чем это хорошо?
o Плюсы: Пока Ваша группа раздроблена по всему миру, в одной стране получается все время прибыль, например, а в другой – все время убытки (к примеру только недавно там
103
вышли на рынок и у нас одни затраты. Если можно было бы все это совмещать, то сумма уплаченных налогов было бы гораздо меньше, но в некоторых случаях это не допускается, потому что налоговые системы очень разрознены.
Если говорить об освобождении, есть позитивное и негативное освобождение
Позитивный метод: из базы налога вычитается часть налоговой базы, которая возникла в связи с наличием объекта налогообложения за границей (при позитивном методе без прогрессии и с прогрессией).
Негативный метод: при определении налоговых обязательств налогоплательщика государством резидентства учитываем убытки, понесённые налогоплательщиком в иностранном государстве. При это они вычитаются из налогооблагаемой базы, если речь идет о применении метода негативного освобождения без прогрессии, и они мб. учтены при исчислении средней расчетной ставки, если мы говорим о применении метода негативного освобождения с прогрессией.
эта теория [теория метода освобождения] имеет огромное практическое значение, потому что, всегда лучше получить полное освобождение, чем кредит. Если Вы в одной стране освобождены, а в другой должны заплатить, значит Вы подаете только одну налоговую декларацию; если у Вас кредит, то Вы должны всю процедуру с декларациями, с обращениями в налоговую инспекцию, с подтверждением всей суммы дохода, с объяснением всей сущности Вашей юридической операции должны повторить в стране, где Вам предоставляется кредит.
Чем больше вовлеченности налогового органа в предоставление Вам разных льгот, тем
больше вероятность того, что решение будет принято отрицательное. Т.е. чем меньше Вы взаимодействуете с налоговыми органами в разных странах – тем лучше.
II.Метод кредита
- налогоплательщик ни от чего не освобождается, т.е. он остается должен заплатить налог и там, и там (в двух государствах). Но учитывается, например, что вы продали квартиру за рубежом (т.е. мы заплатили налог за рубежом, поэтому в России мы должны заплатить только оставшуюся часть, если российский налог будет выше).
Практическое значение: то, что кредит хуже, чем полное освобождение – понятно, но то, что он существует – это замечательно, потому что он позволяет оживить те коммерческие операции, по которым такой кредит предоставляется. Т.е. он убирает эти заградительные налоговые ставки, которые получаются в результате двойного налогообложения и позволяет предоставлять налогоплательщику больше выбора.
[Далее последует долгий диалог ЕВ и АС, лучше не читать. а просто пропустить, если хотите, чтобы Ваш мозг жил]
(это какой-то ад, а не вопрос):
По результатам анализа института ограничения налоговой юрисдикции государств по международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, сложилось впечатление, что самое главное в этих соглашениях – нормы о других доходах, почему?
ЕВ: Потому что в этих нормах заключен самый главный принцип, а именно презумпция облагаемости объекта налогообложения в государстве резидентства. Т.е. получается, что государство нерезидентства облагается только при выявлении ПП, фиксированной базы (фиксированная база - это нехарактерный институт, потому что зачем применять фиксированную базу, когда у нас есть налоговое резидентство для ФЛ?), доходы артистов, спортсменов, директоров, от гос. службы в виде пенсий, в виде дивидендов, а так в принципе, действует презумпция облагаемости объектов налогообложения в государстве резидентстве. Вы согласны с этим?
─ Да, активные доходы, бизнес-доходы в стране резидентства, пассивные доходы – наоборот. Страна говорит: вы рантье, вы получаете дивиденды, вы ничего не делаете; Ваши налоги связаны с тем, что вы держите деньги в банке, получаете заем, платите роялти, Вы не тратите на это деньги…
ЕВ: вы все-таки проводите грань, деля доходы на активные и пассивные, но проводя такую грань, Вы всетаки учитываете налоговое резидентство в широком смысле слово, т.е. Вы под налоговое резидентство и ПП подводите или как? Потому что ПП если и образуется в другом государстве, понятно, что доходы и расходы иностранного лица учитываются в этом государстве, а это же активный доход.. Объясните, пожалуйста, а то студенты где-нибудь на госэкзамене скажут, что «нам рассказывали, что если доход активный, то он в стране резидентства облагается»
104
─Как мы читаем соглашения об избежании двойного налогообложения? Мы смотрим:
1)Есть ли у нас ПП? – Если оно есть мы дальше соглашение вообще не читаем, т.к. у нас лицо, которое признано ПП приравнивается к национальным ЮЛ и облагается точно так же, как и они.
т.е. ПП делает иностранную организацию приравненной к российскому ЮЛ в части доходов и расходов, относящихся к деятельности этого ПП.
2)Если нет ПП, если это две иностранные организации (на территории разных стран), мы смотрим, какой доход. И смотрим, под какую статью он подпадает: дивиденды, проценты,
роялти, доход от ПЛ, доход от недвижимого имущества, доход от лизинга и т.д. (есть типовая конвенция, где можно посмотреть). Если он не подпадает никуда, - тогда он попадает в категорию «другой доход». В основном объяснено, что «другой доход» и доход от ПД – это доход активный, соответственно обычно доход получает страна резидентства, если доход пассивный – можно считать, что он связан с местом происхождения (напр., есть недвижимость в другой стране и Вы получаете оттуда валютные платежи).
ЕВ: вообще, когда Вы понимаете, что Вы соответствуете признакам ПП, лучше открыть российское ООО, чтобы не возникало проблем соотнесения доходов и расходов. И так и делают.
ЕВ: Так как быть с доходами артистов, спортсменов, директоров, от гос. службы в виде пенсий? В виде пенсий, конечно, это пассивный доход – это понятно. А доходы артистов, спортсменов, директоров? Это те самые «летучие голландцы»?
─АС: Да, но это те «голландцы», которые все-таки где-то являются резидентами, и, возможно, даже не в одной стране. Но это настолько редкие «птицы», что…
─ЕВ: получается, что если эти доходы облагаются государством нерезидентства, то получается, что легче считать это налогооблагаемыми доходами от источников в государстве, где они
получены, чем устанавливать резидентство этих «голландцев».
4.Понятие и виды офшоров
Концепция офшора является результатом недобросовестной налоговой конкуренции государств, когда государства используют свой налоговый суверенитет либо злоупотребляют им, устанавливая чрезмерные налоговые ставки, и таким образом используя чрезмерный налоговый гнет (это уже не бремя, а гнет) в отношении своих подданных – это оншорные налоговые юрисдикции.
Оншорные налоговые юрисдикции – это, как правило, развитые страны:
─с развитой экономикой,
─с развитой налоговой системой,
─с развитой социальной системой, которая является дорогостоящей,
─с развитым гос. аппаратом.
С другой стороны появляются офшорные налоговые юрисдикции. |
Офшорные юрисдикции – это, как |
|
правило, государства: |
|
|
─с неразвитой экономикой,
─с потребностью в дополнительных инвестициях,
─в которых, как правило, отсутствует развитый гос. аппарат, соц. система страны,
─которые готовы к тому, чтобы принимать инвестиции в виде офшорных сборов за регистрацию в своей стране тех резидентов, которые не будут вести деятельность на территории этой страны, но будут считаться резидентами этой страны. Причем такое резидентство для них
пролонгируется на ежегодной основе при уплате ими ежегодного офшорного сбора.
Инфраструктура офшорной страны направлена на создание и сопровождение деятельности этих компаний (их деятельность носит весьма формальный характер): это, как правило:
oРегистрация – она желательно в момент обращения через специально созданный для этого сайт ( i- offshore.ru), там можно выбрать любую понравившуюся юрисдикцию.
ЕВ: когда какие-либо отношения не складываются – в этом виноваты как минимум две страны. В данном случае, в этом виноваты и оншорные и офшорные юрисдикции:
105
a)оншорные из-за того, что они злоупотребляют своим налоговым суверенитетом, превращая налоговое бремя в налоговый гнет;
b)а офшорные – из-за того, что они злоупотребляют своим налоговым суверенитетом, используя мотивацию резидентов оншорных государств учреждать компании, которые будут резидентами офшорных государств из-за нулевой либо низкой налоговой ставки в этих офшорных государствах, и именно эти компании будут формальными владельцами активов, хотя фактически они будут контролироваться своими бенефициарами, ведущими деятельность в оншорных государствах. А в офшорных государствах обычно нет инфраструктура для нормального ведения деятельности.
ТЕХНИКИ, КОТОРЫЕ ЗАЛОЖЕНЫ В ОСНОВУ РАЗВИТИЯ ГОСУДАРСТВА В КАЧЕСТВЕ НАЛОГОВОЙ ГАВАНИ (TAX
HEAVENS).
Офшор – это то понятие, которое используется как к офшорному государству, так и к территории государства (напр., в Швейцарии это кантон Гларус и Цуг – население примерно один московский квартал, избирают руководство кантона прямым открытым голосованием).
На территории РФ в 90-е гг. – это были Республики Калмыкия и Ингушетия.
Техники, которые заложены в основу стратегия развития налоговой гавани:
1.Упрощённый порядок регистрации (easy incorporation – и быстрая регистрация компании, и начало так называемой деятельности) – зашли на сайт, выбрали международную юрисдикцию, зарегистрировали компанию – в один момент.
2.Усиление конфиденциальности информации по компании - гарантируется абсолютная защита информации. Напр., княжества Монако, Лихтенштейн. Многие известные люди являются приближенными к монарху, и если он не захочет – не будет выдавать никакую информацию о них.
3.Виртуальное резиденство ( virtual residencies?) – т.е. компания не подлежит налогообложению в государстве (либо на территории того публично-правового образования), где она создана, если она не ведет там деятельность. Т.е. самое главное – зарегистрироваться и деятельность там не вести, платив при этом офшорный сбор.
ПЕРИОДЫ РАЗВИТИЯ ОФШОРОВ
1.1920-1930 гг. – самый ранний период.
Основные события, которые способствовали этому – это события, связанные с недобросовестной налоговой конкуренцией между странами в связи с чрезвычайным развитием экономики одних стран и отсутствием каких-либо иных возможностей для развития экономики других стран.
Причем если развитые страны при этом ужесточали налоговое зак-во, то слабо развитые страны, наоборот, создавали либеральное налоговое зак-во и чрезвычайно удобную инфраструктуру для ведения бизнеса.
+ Нужно учитывать особенность этого периода - это период формирования диктаторских режимов в Европе.
НО была страна, позиционирующая себя как страна с развитыми демократическими институтами, с развитой инфраструктурой для ведения бизнеса, политически нейтральная - Швейцария.
В Швейцарии создавались внутренние офшоры. Конкуренцию ей составлял Лихтенштейн, в котором произошла либерализация зак-ва.
+ В этот период формируются такие офшоры как Панама, Бермуды и остров Джерси . Но опять-таки это было связано с тем, что бизнес-то развивался не только в Европе, но и в других частях света, и эти офшоры как раз обслуживали страны Северной Америки и Великобритании.
2.1960-1990 гг. - период расцвета офшоров.
Появляется еврорынок, попытались провести спекуляции, чтобы обрушить фунт стерлингов. И Британское правительство было вынуждено на это отреагировать теми мерами, которые привели к развитию офшорного бизнеса - т.е. они стали рассматривать сделки между нерезидентами в иностранной валюте, которые
106
осуществлены в части британских финансовых институтов в качестве осуществляемых за границей и не регулируемых зак-вом Великобритании.
Т.е. получается, что они создали нерегулируемый рынок. И естественно, этим не могли не воспользоваться европейцы и офшоры.
Британские банки не преминули распространить свою деятельность в рамках еврорынка на острова такие как Джерси, Гернси и Мэн.
Потом повысились налоговые ставки в развитых странах, столкнулись с тем, что именно в эти годы стали формироваться 4 типа офшоров:
a)Европейские (Гибралтар, о. Мэн);
b)океанские (Сейшельские острова)
c)американские (Милирио???, Тунис)
d)азиатские (Сингапур).
Что касается внутренних офшоров, то напр., в Дублине (Ирландия) был сформирован целый центр фин. услуг, вся эта деятельность привела к тому, что в 90-е гг. в мире существовала порядка 60-100 налоговых гаваней (это даже не поддается точному подсчету).
Нужно иметь в виду мотивацию, связанную с использование офшоров.
o |
Самой главной мотивацией является защита собственности (больше 80%); |
o |
Конфиденциальность владения бизнесом (65%); |
o |
Оптимизация налоговых платежей (55%); |
o |
+ легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем (45%); |
o |
Краткосрочные фин. спекуляции (25%); |
o |
Передача собственности по наследству (10%). |
Налоговая мотивация в общем-то не на первом месте, на первом месте – защита собственности и конфиденциальность.
В конце 90-х гг. офшоры способствовали оттоку капитала как и развитых, так и из развивающихся стран (что еще более болезненно для их экономик). Они стали одним из инструментов злоупотребления в сфере налогообложения – т. е. ухода от уплаты налогов.
3. Период с конца 90-х гг. – усиление противостояния офшоров со стороны государств и
международных организаций (ОЭСР (совместно с большой 20-кой создала глобальный форум по этим вопросам), большая 20-ка, FATF, Евросоюз).
Инициативы международные организации проявляли начиная с 1998 г., когда появился доклад ОЭСР о вредоносной налоговой конкуренции.
В2009 г. – в рамках глобального форума началась разработка (закончилась в 2012 г.) модельного соглашения об обмене информацией в сфере налогообложения.
Вплоть до 2012 г. был пересмотр ст. 2 Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения в части обмена информацией.
Впериод 2009-2012 гг. составлялись списки налоговых гаваней. ОЭСР разработала 3 списка:
•Белый – находились юрисдикции, которые в достаточной степени внедрили налоговые
стандарты, принятые на международных уровнях. В 2009 г. их было 40;
•Серый – представлены юрисдикции, которые взяли на себя обязательство принять налоговые стандарты, утверждённые на международном уровне, но пока не в достаточной мере их ввели. Было 30 государств;
•Черный – юрисдикции, которые не взяли на себя обязательства ввести налоговые стандарты, утвержденные на международном уровне. Тут было 4 государства.
Что нужно было сделать, чтобы «отбелиться»? - Нужно заключить 12 соглашений об обмене информацией с государствами-участницами ОЭСР.
107
Ок, соглашения заключили. Но вопрос ведь в имплементации. Им до сих пор занимается ОЭСР, и финального отчета никто не видел. Все отбелились очень быстро – к 2012 г.
4. 2012-2016 гг. - проведение экспертной оценка юрисдикций на предмет выполнения налоговых стандартов, утвержденных на международном уровне в рамках глобального форума.
В рамках ОЭСР разрабатывается и внедряется модельное соглашение о сотрудничестве между компетентными органами разных стран (CAA).
Организациями ОЭСР, большой 20-ки и Евросоюзом был разработан проект, посвященный вопросом размывания налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения – BEPS. НО это рекомендации. Появились в 2014 г.
+ Евросоюзом был разработан План действий по усилению борьбы с налоговыми гаванями и офшорами. Был разработан в период 2012-2014 г.
Самое тяжелое - это легализация (отмывание) доходов, полученных преступным путем и финансирование терроризма. Это деятельность FATF.
Она, начиная с 2009 г. занимается составлением списков – высокорисковых и несотрудничающих юрисдикций в отношении мер по борьбе с отмыванием преступных доходов и финансированием терроризма.
+ Есть соответствующий список ЦБ – об особенностях установления корреспондентских отношений с банками в офшорных зонах и об особых требованиях финансовой устойчивости организаций, работающих с такими банками. Но это исключительно для целей фин. устойчивости.
ПОДХОДЫ К КОНЦЕПЦИИ ОФШОРНОЙ ЮРИСДИКЦИИ
Какова характеристика офшоров?
ЕВ: я бы не стала подходить к этому вопросу исключительно с точки зрения льготного налогообложения, конфиденциальности информации, формального признака включения Приказом Минфина России – это такой тупой подход, который был использован в нашей стране.
ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ:
Применение к нерезидентам нулевой или минимальной ставки налогообложения;
Ориентация деятельности на нерезидентов;
Неэффективный обмен информацией о налогоплательщиках с правительствами (с уполномоченными ОИВ) других стран.
ВСПОМОГАТЕЛЬНЫЕ ПРИЗНАКИ:
Благоприятная нормативная среда;
Непрозрачность правового регулирования и правоприменительной практики =- даже лучше сказать непрозрачность законодательных и административных актов.
o Почему так? Речь идет о том зак-ве, которое предполагает достаточно широкую дискрецию при применении (широкое адм. усмотрение). И речь идет о ручном управлении. Причем, если говорить об адм. актах, они мб. как нормативными, так и индивидуальными. Т.е. хороший концерт после м/н конкурса князю сыграли – паспорт получили.
Благоприятная инфраструктура - если говорить о сфере правового регулирования, то можем говорить о благоприятном МПР – механизме правового регулирования;
Отсутствие требования о реальной деятельности в юрисдикции;
Несопоставимость масштаба собственной экономики с объемом экспортируемых финансовых услуг – это скорее экономическая характеристика.
В Европе и ОЭСР, и Европейская комиссия и Парламент используют понятие «налоговой гавани». МВФ И МБР – «международный фин. центр».
РФ – «офшорные зоны».
108
|
5. Виды офшоров |
|
Критерии разграничения: |
1. |
Публично-правовой статус |
2. |
Географическое местонахождение |
3. |
Респектабельность |
4. |
Социально-экономическое развитие |
|
По публично-правовому статусу: |
1.Независимые государства (Панама, Сингапур)
2.Ассоциированные с более крупными (Лихтенштейн с Швейцарией, Монако с Францией)
3.Муниципальные образования в составе государств или находящиеся в подчинении владения, но с широкими публично-властными полномочиями МСУ (Гибралтар в Великобритании, Гонконг в Китае)
4.Субъекты федерации (Делавэр, Флорида)
Географическое местонахождение – 5 зон:
1.Африканская (Сейшелы, Либерия, Маврикий)
2.Азиатско-Тихоокеанская (Самоа, Тонга)
3.Карибская (Антигуа, Багамы, Барбадос, Каймановы острова)
4.Европейская (Андорра, Кипр, Гибралтар)
5.Ближний Восток (Дубай, Ливан)
1/5 всех стран мира, а с учетом квазиофшоров – 2/5 всех стран мира
По респектабельности:
1.Классические островные
2.Мягкие или условные (требования, связанные с бухучетом и бухотчетностью, контроль со стороны государства, обмен информацией)
3.Респектабельные или белые офшоры (при льготном режиме налогообложения установлены требования, связанные с ведением учета, контролем, отчетностью, а также по раскрытию информации)
4.Спарринг-офшоры (респектабельные юрисдикции, которые используются в составных сделках с офшорами) - Дания, Голландия
По социально-экономическому развитию:
1.Высокоразвитые (Кипр, Виргинские острова)
2.Развивающиеся (Панама)
3.«Совсем не развивающиеся»
5. Правовое значение офшоров
Обеспечение налоговой конкуренции между оншорами и офшорами Офшоризация началась в последней четверти 19 века (1870-е годы), активно продолжалась в 70-ые 20 века.
Это способствовало экономическому, финансовому и инфраструктурному развитию и выравниваю странофшоров с оншорами, пока это не обернулось недобросовестной налоговой конкуренцией – оншоры стали предпринимать меры по деофшоризации.
Знаковые дела:
1876 – Великобритания пыталась определить налоговое резидентство по месту управления ( Calcutta Jute Mills v. Nicholson)
1929 – Egyptian Delta Land and Investment Co Ltd v. Todd – если фактическое место управления – офшор, то компания является резидентом Египта – по месту нахождения менеджмента, секретариата и месту ведения учета.
ПРАВОВОЕ ЗНАЧЕНИЕ |
– обычно их используют |
ОФШОРОВ ДЛЯ РФ |
1) при импорте, когда речь идет о закупке товаров в странах Юго-Восточной Азии и |
|
перепродаже в РФ через офшоры, о закупке оборудования в Европе и поставке в РФ |
|
по завышенной цене, |
|
2) при экспорте через офшор сырья (нефтегазовые компании) на мировые рынки, о |
|
консультационных, маркетинговых услугах, продаже и покупке активов, продаже |
|
недвижимости,заемном финансировании и роялти. |
Нужно обязательно использовать в структурах, которые выстраиваются с использованием офшоров, компании из стран, с которым заключены СИДНы.
|
109 |
6. Борьба с офшорами |
|
До 2000-х все развивалось своим чередом, кто-то боролся, но не очень активно. |
|
Начали разрабатывать институты борьбы – это, прежде всего, национальные нормы ( |
GAAR – General Anti- |
Avoidance Rules). |
|
В дальнейшем еще с начала 20 века стали уделять внимание резидентству |
|
Далее - тонкая капитализация. |
|
Еще позднее стали часто обращаться к КИК, ТЦО, бенефициарному собственнику + все это не может работать без обмена налоговой информацией.
Когда начали сильно об этом заботиться – 2008 год – кризис. Подсчитали, что порядка 400 млрд уходит в офшоры.
План BEPS20 – план G20 и ОЭСР
Base Erosion and Profit Shifting – размытие налоговой базы и перевод прибыли туда, где она по идее не должна быть. Был принят в 2012 году. Сейчас около 120 участников.
К 2015 сформировали пакет «действий» ( actions) – 15 действий. Они включают в себя различные меры, связанные, в принципе, со всеми перечисленными выше институтами.
5, 6, 13 и 14 – самые важные – это минимальный стандарт 5 – борьба со злоупотреблением в целом – как нужно бороться со злоупотреблениями налогоплательщиков, какие государства следует относить к тем, которые пропагандируют злоупотребление и т.д.
6 – борьба с treaty shopping – «торговля» налоговыми соглашениями, то есть можно организовывать бизнес так, чтобы подпадать под определенные соглашения, которые нам выгодны.
13– документирование ТЦО – это одна из наиболее масштабных проблем, ТЦО затрагивает деятельность огромных транснациональных компаний – именно с этим связывают международную конвенцию по административной помощи и отчет CRS21.
14– непосредственное общение уполномоченных органов стран – рекомендации к выстраиванию разрешения споров.
7.GAAR
ОЭСР борется не с уклонением – с ним все понятно, это прямое нарушение норм – на другом полюсе комплаенс, полное соблюдение. А вот все, что между ними – avoidance, налогоплательщик прямо норму не нарушает, но не соблюдает цель закона.
Какие подходы оно предлагает – GAAR и SAAR
GAAR22 – общая норма против злоупотреблений – уже предлагалась в рамках модельных конвенций, также есть в типовом соглашении России.
Есть два варианта:
Общий запрет о злоупотреблении (Соглашение между Россией и Израилем) и тест основной цели/деловой цели – может быть либо в общей норме выделено, либо в отдельных положениях, к отдельным видам доходов (соглашение между Россией и Великобританией – дивиденды, проценты, роялти).
Как появилась общая норма.
Изначально все развивалось в рамках судебных доктрин !потом имплементация в национальное законодательство (США, Великобритания, Индия).
Вдальнейшем эти нормы из национального законодательства переходят в международные соглашения, так как только национального уровня недостаточно, не все готовы имплементировать норму.
Врамках 6-ого действия – минимальный обязательный стандарт для имплементации всеми гос-вами участниками
Конвенции MLI – включение теста основной цели сделки.
Особенность данной нормы 1) Широкая гипотеза – если одна из основных целей сделки – злоупотребление, получение налоговой выгоды – то отказ в льготах. Это может приводить к неопределенности.
20BEPS – в речи произносится как «бэпс»
21CRS - в речи произносится как «СиАрЭс»
22GAAR - в речи произносится как «гаа́р»
110
2) Состоит из двух критериев – тест разумности и тест основной цели (либо тест объективный и субъективный). При оценке сделки смотрят на фактические обстоятельства – объективный тест, далее намерения налогоплательщика – субъективный тест (было ли одной из основных целей получение налоговой выгоды).
3) Должна применяться субсидиарно к остальным нормам (о бенефициарном собственнике, КИК) – но конвенция говорит о том, что несмотря на все иные положения соглашений может применяться эта общая норма. Коллизия может быть решена в пользу общей нормы, чего нельзя допускать.
Зачем общие нормы, раз столько недостатков? Уровень экономических отношений и гражданско-правовых конструкций таков, что налогоплательщик и налоговый орган играют друг с другом, каждый раз придумываются новые способы уклонения, зачастую необходим психологический барьер – общий запрет на злоупотребление, для этого иногда используется общая норма.
Необходимо применять в самый последний момент, контроль должен за применением нормы должен осуществлять центральный аппарат ФНС.
8. Налоговое резидентство Появилось в Англии и Африке. Началось с английских золотодобытчиков – они придумали регистрировать
золотодобывающие компании не в Англии, а на территории стран Африки, где они и вели добычу – в итоге дело De Beers: суд решил, что нужно смотреть на место управления контроля – это и задало задатки резидентства.
Резидентство ФЛ Не нужно путать с политико-правовой связью, гражданско-правовой – это экономическая связь лица с
государством. Государство определяет, имеет ли оно право взимать налоги с доходов лиц.
Тест – 183 дня по истечении последующих 12 календарных месяцев. Важно понять, что считаем не с начала месяца или какого-то налогового периода – определяем резидентство на момент получения дохода.
Для большинства лиц этот тест срабатывает понятным образом, но не всегда – кто-то много путешествует, бывает сложно доказать, где лицо находилось и т.д. ! поэтому начали думать над дополнительными доктринами:
Постоянного жилища – где у лица дом – но домов может быть несколько
Центр жизненных интересов – где семья, друзья, работа – но может быть несколько семей или ее вообще нет и связи по всему миру – тогда ищем основное место проживания (из 4 вилл в одну все равно наверняка возвращается чаще)
Гражданство – но паспортов тоже может быть много.
Взаимосогласительные процедуры государств
Резидентство ЮЛ
Тест инкорпорации – где зарегистрирована
Место учета – где юридический адрес, но это все формально
Поэтому основной тест – управления и контроля – делится на тест центрального управления и контроля (совет директоров) и оперативного управления и контроля (директора)
В РФ долгое время был тест инкорпорации, с недавних пор ст. 246.2 – тест фактического управления – больше к оперативному управлению. Третий вариант - по соглашению
Но советы директоров, директора могут быть в разных странах
Тест тесной экономической связи (место жительства директоров, дополнительные сведения уставных документов).
9.Постоянное представительство
Постоянное представительство – это институт, который позволяет рассматривать иностранное ЮЛ для целей налогообложение в РФ как компанию, ведущую деятельность на территории РФ аналогичную деятельности российской компании.
Т.е. концепция постоянного представительства (далее – ПП) организаций в международном налоговом праве используются при ведении деятельности иностранной компании в России для решения вопроса:
•о необходимости уплаты этой компанией не только налога на прибыль организаций,
•также эта концепция влияет на косвенное налогообложение (НДС), на налогообложение налогов на имущество организации, и конечно, на обязательство по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ иностранной компанией.