4.2. Порядок взыскания (списания) недоимки, пеней, штрафов

СО СЧЕТОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ

После истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, если организация (индивидуальный предприниматель) не погасила задолженность, инспекция вправе взыскать ее из денежных средств на банковских счетах налогоплательщика (абз. 3 п. 1 ст. 45 НК РФ).

В самом общем виде порядок такого взыскания можно представить следующим образом.

Налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет денежных средств и на основании него выставляет банку поручения на списание суммы задолженности со счетов налогоплательщика и перечисление ее в бюджет (п. 2 ст. 46 НК РФ). Банк обязан исполнить данные поручения безусловно (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Сначала задолженность по налогам, пеням, штрафам погашается из денежных средств на рублевых расчетных счетах организации (индивидуального предпринимателя). Если суммы на них недостаточно, инспекция взыскивает задолженность с текущих валютных счетов, а также за счет электронных денежных средств налогоплательщика (абз. 2 п. 5, п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Далее мы подробно рассмотрим процедуру взыскания недоимки, пеней, штрафов с банковских счетов организации (индивидуального предпринимателя), а также расскажем о ее особенностях при взыскании задолженности инвестиционного товарищества и консолидированной группы налогоплательщиков <8>.

--------------------------------

<8> Особые положения применяются также при взыскании налогов, пеней и штрафов в рамках дел о банкротстве (абз. 5, 7 ст. 2, ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). В настоящем Практическом пособии они не рассматриваются.

4.2.1. Порядок и срок вынесения решения

О ВЗЫСКАНИИ НЕДОИМКИ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ) ЗА СЧЕТ

ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В БАНКЕ.

НАПРАВЛЕНИЕ РЕШЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ добавлен новый п. 4.1 в ст. 46 НК РФ (пп. "б" п. 7 ст. 1 Закона N 248-ФЗ).

Положения новой нормы в том числе устанавливают основания для приостановления действия инкассового поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств со счетов (перевод электронных денежных средств) налогоплательщика (налогового агента). К ним относятся (абз. 1 - 4 п. 4.1 ст. 46 НК РФ):

- решение налогового органа о приостановлении действия инкассового поручения при принятии решения о предоставлении (об отказе в предоставлении) отсрочки или рассрочки (п. 6 ст. 64 НК РФ);

- постановление судебного пристава-исполнителя о наложении ареста на находящиеся в банках денежные средства (электронные денежные средства) налогоплательщика (налогового агента);

- решение вышестоящего налогового органа в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Возобновление действия инкассового поручения будет осуществляться на основании решения налогового органа об отмене его приостановления (абз. 5 п. 4.1 ст. 46 НК РФ).

Изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 248-ФЗ (ч. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ). Закон был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

В одном из ближайших обновлений Практического пособия мы подробно расскажем об этих нововведениях.

Решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на банковских счетах выносит руководитель налогового органа или его заместитель. Это следует из п. 9 ст. 7, ст. 8 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", а также из формы такого решения, которая утверждена Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ (Приложение N 4).

Примечание

Приказ ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ вступил в силу 4 января 2013 г. Ранее решение о взыскании налога, пеней, штрафов за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет электронных денежных средств оформлялось по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@. В новой форме решения по сравнению с прежней в числе налогоплательщиков дополнительно указаны участники договора инвестиционного товарищества, что соответствует ст. 24.1, п. 1.1 ст. 46 НК РФ.

В решении налоговый орган указывает, в частности:

- сведения о требовании об уплате налога, пеней, штрафа, которое направлено налогоплательщику и не исполнено им;

- сумму задолженности организации или индивидуального предпринимателя, которая должна быть взыскана.

Срок вынесения инспекцией решения о взыскании - два месяца после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Отметим, что иной срок установлен для принятия указанного решения в отношении консолидированной группы налогоплательщиков. Инспекция должна вынести его в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Примечание

Подробнее об исчислении указанных сроков вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке".

Если инспекция пропустила срок вынесения решения о взыскании, то за взысканием недоимки, пеней, штрафов она должна обращаться в суд. Это прямо указано в п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ.

Если налоговики все же приняли решение о взыскании позже установленного срока, вы можете обжаловать его в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

Примечание

Подробнее о судебном взыскании задолженности в бюджет при пропуске налоговым органом срока ее бесспорного списания вы можете узнать в гл. 8 "Взыскание недоимки (налоговой задолженности), пеней, штрафов в судебном порядке".

С порядком обжалования вы можете ознакомиться в гл. 9 "Обжалование актов (решений, постановлений) и действий (бездействия) налоговых органов при взыскании недоимки, пеней, штрафов".

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика в течение шести рабочих дней с момента вынесения (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 3 ст. 46 НК РФ). Инспекция должна передать его так, чтобы можно было установить дату получения решения (абз. 3 п. 3 ст. 46 НК РФ). Например, налоговый орган может вручить решение налогоплательщику или его представителю под расписку.

Направление решения заказным письмом по почте предусмотрено, если иным способом инспекции не удалось передать его налогоплательщику. В этом случае оно считается полученным через шесть рабочих дней со дня отправки (п. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 3 ст. 46 НК РФ).

Иногда налоговые органы не выполняют указанные требования, а именно:

- направляют решение о взыскании по почте, не пытаясь вручить его лично налогоплательщику или его представителю;

- передают решение с нарушением срока.

По мнению судов, сами по себе такие нарушения не прекращают и не приостанавливают взыскания. В связи с этим полагаем, что обжаловать их целесообразно, только если со стороны инспекции имеются и другие нарушения.

Так, при рассмотрении спора Девятый арбитражный апелляционный суд установил, что решение о взыскании было отправлено организации по почте. При этом налоговый орган не привел доказательств невозможности вручения его иным способом. Суд пришел к выводу, что инспекция нарушила порядок уведомления о вынесенном решении. Однако решение о взыскании было отменено в связи с наличием совокупности нарушений. Суд учел, что налогоплательщик не получил не только решение о взыскании, но также требование об уплате налога, пеней и штрафа (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2010 N 09АП-20110/2010-АК).

Что касается несвоевременного направления решения, то, как правило, суды считают, что данное нарушение не влияет на обязанность налогоплательщика погасить задолженность по налогам и поэтому не является существенным (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.07.2011 N А32-21160/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 12.10.2010 N А11-15811/2009).

Если инспекция не уведомит налогоплательщика о вынесении решения о взыскании, это может служить основанием для его отмены только в совокупности с другими существенными нарушениями (несоблюдением порядка выставления требования об уплате налога, пеней, штрафа, срока принятия решения о взыскании). Подтверждают данный вывод Постановления ФАС Московского округа от 27.08.2010 N КА-А40/9751-10, ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А12-9625/07-С36.

Примечание

Подробнее о судебной практике по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Как исчисляется срок принятия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке

По общему правилу налоговый орган может вынести решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов с ваших банковских счетов не позднее двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности (п. п. 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ). А в отношении консолидированной группы налогоплательщиков предусмотрен шестимесячный срок для принятия такого решения (п. п. 9, 10, пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Иногда на практике возникают споры о том, с какого дня нужно отсчитывать указанные сроки взыскания: с последнего дня исполнения требования или со следующего за ним дня.

Разъяснения контролирующих органов по данному вопросу отсутствуют. Между тем от его решения зависит дата окончания двухмесячного (шестимесячного) срока бесспорного взыскания недоимки, пеней и штрафов.

Рассмотрим возможные варианты.

1. Если началом срока взыскания налоговой задолженности считать последний день исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа, срок взыскания истекает в то же число второго (шестого) месяца срока (абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Напомним, что, если в месяце нет соответствующего числа, срок взыскания считается в последний день второго (шестого) месяца срока (абз. 2 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Изложенный подход отражен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2011 N А26-4457/2010.

Предположим, что 21 августа 2012 г. организация получила требование об уплате налога, пеней, штрафа, которое следовало исполнить в течение восьми рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Последний день срока добровольного исполнения требования - 31 августа 2012 г. (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Однако в указанный срок задолженность перед бюджетом организация не погасила. Двухмесячный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов со счетов компании в банках отсчитывается с 31 августа. Решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов со счетов компании в банках налоговая инспекция должна принять не позднее 31 октября 2012 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).

2. Если началом двухмесячного (шестимесячного) срока взыскания считать дату, следующую за последним днем срока исполнения требования, то в силу абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ срок взыскания истекает на день позже, чем в первом случае.

Воспользуемся предыдущим примером. Последний день срока добровольного исполнения требования - 31 августа 2012 г. Двухмесячный срок взыскания недоимки, пеней, штрафов со счетов организации в банках отсчитывается с 1 сентября. Следовательно, решение о взыскании налоговая инспекция должна вынести не позднее 1 ноября 2012 г.

Аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.07.2010 N Ф09-5837/10-С3. Заметим, что для налогоплательщика она невыгодна, поскольку инспекции предоставляется больше времени для бесспорного взыскания недоимки, пеней, штрафов.

По нашему мнению, более правильным является исчисление двухмесячного (шестимесячного) срока взыскания по первому варианту, так как это согласуется с положениями п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако обращаем ваше внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу немногочисленна и неоднозначна. Поэтому не исключено, что суд посчитает двухмесячный (шестимесячный) срок взыскания исходя из второго варианта.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке до направления требования об уплате налога, пеней, штрафа?

Налоговый орган вправе вынести решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов с банковских счетов налогоплательщика в течение двух месяцев <9> после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафов (п. 3 ст. 46 НК РФ).

--------------------------------

<9> Иной срок установлен для вынесения решения о взыскании задолженности по консолидированной группе налогоплательщиков: шесть месяцев после окончания срока исполнения требования (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Приведенная норма закрепляет последовательность действий инспекции при взыскании задолженности в бесспорном порядке. Налоговый орган должен направить вам требование об уплате задолженности, дождаться окончания срока его исполнения, и только после этого он вправе принять решение о взыскании. Если инспекция вынесет решение раньше, это повлечет его отмену (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.07.2012 N А40-12689/12-116-24, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А20-3115/2010, ФАС Поволжского округа от 25.10.2010 N А55-39867/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1723/2007(32814-А45-40) <10>).

--------------------------------

<10> Последнее Постановление относится к периоду, когда срок вынесения решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов с банковских счетов налогоплательщика составлял 60 дней после окончания срока исполнения требования (п. 3 ст. 46 НК РФ). Однако последовательность действий налоговых органов не менялась, поэтому выводы суда остаются актуальными и в настоящее время.

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган вынести решение о взыскании задолженности из денежных средств на счетах налогоплательщика в банке, если срок исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа не истек?

Напомним, что инспекция вправе вынести решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов с банковских счетов после окончания срока исполнения налогоплательщиком требования об уплате налога, пеней, штрафов (п. 3, пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

На выполнение требования вам дается восемь рабочих дней со дня его получения, если больший срок для погашения задолженности не установлен в самом требовании (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ).

Иногда налоговые органы выносят решение о взыскании раньше, чем истечет срок добровольной уплаты задолженности.

В судебной практике нет единого подхода относительно того, является такое решение правомерным или же оно подлежит отмене.

Так, отдельные суды признают данное нарушение основанием для признания решения незаконным (Постановления ФАС Московского округа от 18.05.2011 N КА-А40/4130-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2010 N А46-21966/2009).

В арбитражной практике существует и противоположное мнение. Некоторые судьи полагают, что принятие решения о взыскании налога до истечения срока, установленного для добровольной уплаты, не нарушает прав налогоплательщика, если оно не привело к списанию денежных средств ранее срока, указанного в требовании (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2013 N А66-5703/2010, ФАС Дальневосточного округа от 28.07.2010 N Ф03-4808/2010).

Похожую позицию занял ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.10.2009 N А27-6222/2009. Он признал правомерным решение о взыскании, которое инспекция вынесла в последний день срока исполнения требования. Суд посчитал, что налоговый орган не нарушил прав организации как налогоплательщика.

Примечание

Подробнее о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.