Тема 10. Международное налоговое право.
Концепция «МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО»: предмет
Предмет правового регулирования международного налогового права:
международные налоговые отношения
➢межгосударственные общественные отношения в области налогов и сборов,
➢внутригосударственные общественные отношения в области налогов и сборов,
которые возникают, изменяются и прекращаются в связи с ведением международной экономической деятельности, то есть отягощены участием иностранного элемента: объект налогообложения, субъект налогообложения в налоговых отношениях и обусловленной этим необходимостью распределения полномочий в рамках налоговых юрисдикций различных государств на возложение ими налоговых обязанностей на субъектов налогообложения и на налогообложение ими объектов налогообложения,
а также с механизмом предотвращения и устранения многократного налогообложения, ограничения налоговых злоупотреблений положениями международных налоговых соглашений, организацией информационного обмена, правовой и административной помощи по налоговым вопросам.
Концепция «МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО»: объект/предмет налогообложения.
Объект / предмет налогообложения – операции – юридические и фактические действия, которые совершаются за пределами территории государства, но приводят к возникновению объекта налогообложения в его налоговой юрисдикции на основе теории экономической связи или привязанности немецкого экономиста Шанца (экономическая привязка).
Концепция «МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО»: субъект налогообложения.
Субъект налогообложения определяется путём установления государством налогового статуса лица с учётом прежде всего его экономической связи или привязанности, но также его социальных и политических связей с государством, а также зарубежными налоговыми юрисдикциями, на основе которой определяется объём налоговых обязанностей лица как налогоплательщика в указанном государстве:
либо неограниченных в отношении всех объектов налогообложения применительно к налоговым резидентам;
либо ограниченных в отношении только объектов налогообложения на территории страны применительно к налоговым нерезидентам.
Если у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства и оба государства претендуют на его налогообложение, то для целей ограничения налоговой юрисдикции государств как в отношении резидентов, так и в отношении нерезидентов заключаются и применяются соглашения об избежании двойного налогообложения, в статье «Другие доходы» которых закреплена презумпция облагаемости объектов налогообложения в государстве резидентства. В государстве нерезидентства облагается только прибыль постоянного представительства, фиксированной базы, дивиденды, доходы артистов, спортсменов, директоров, доходы от государственной службы и в виде пенсий (политические и социальные связи), недвижимость и доходы от неё.
Концепция «МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО»: определение
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО – это система норм международного и внутригосударственного права, регулирующих международные налоговые отношения.
НОРМЫ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА делятся на коллизионные и материально-правовые и содержатся как в международных налоговых соглашениях, так и в национальном налоговом законодательстве.
Коллизионные нормы определяют материально-правовые нормы какого государства регулируют определенные налоговые отношения и применяются к определенным элементам налоговых обязательств, а материально-правовые нормы устанавливают правила налогообложения, которые применяются в рамках указанных отношений к их субъектам.
МНОГОКРАТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: экономическое определение
Экономическое многократное налогообложение – это обложение у разных лиц одной и той же налоговой базы сопоставимыми налогами.
Примеры:
1) распределение прибыли от инвестиций (налогообложение доходов от предпринимательской деятельности, полученных дочерней компанией, и дивидендов, полученных материнской компанией);
2) корректировка дохода по правилам трансфертного ценообразования в международных сделках (в одной стране доход пересчитывается в сторону увеличения, тогда как в другой стране, где находится контрагент по сделке, доход не уменьшается);
3) признание дохода законодательством разных стран в качестве полученного разными лицами (семейные отношения: в Японии муж облагается налогом на доход своей жены, которая является резидентом Франции и уплачивает налог на тот же доход во Франции; корпоративные отношения по разному оцениваются в разных странах: товарищество рассматривается в одной стране как компания и подлежит обложению налогом в стране регистрации, однако по законодательству страны резидентства товарища товарищество не считается компанией, и товарищ облагается налогом на тот же доход еще раз).
МНОГОКРАТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: юридическое определение
Международное юридическое многократное (двойное и более) налогообложение – это обложение сопоставимыми налогами в двух и более государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени.
Варианты:
1. Одновременная полная налоговая обязанность – резидент-резидент
2. Одновременно полная и ограниченная налоговая обязанность – резидент-источник
3. Одновременная ограниченная налоговая обязанность –источник-источник
МНОГОКРАТНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: национальные и международные способы устранения.
Одностороннее устранение многократного налогообложения в национальном законодательстве в отношении налоговых резидентов страны в случаях многократности резидент-источник, источник-источник.
Многостороннее устранение многократного налогообложения в международных соглашениях, которое носит универсальный характер и достигается при помощи трёх институтов:
● институт резидентства;
● институт ограничения налоговой юрисдикции государств;
институт методов устранения многократного налогообложения.
Понятие и признаки офшоров.
“Offshore” – вне страны, на расстоянии от берега / “Onshore” - в стране
Офшор – юрисдикция, где действующее законодательство обеспечивает функционирование зарегистрированных там компаний на льготных налоговых условиях – налоговое убежище, то есть территория с налоговым дисконтом.
Признаки классического офшора:
1. Льготный режим налогообложения;
2. Обязательное получение льготируемых доходов вне территории офшора;
3. Упрощённые условия регистрации и функционирования компаний, обеспечивающие комфортную среду для развития бизнеса;
4. Относительная закрытость информации о деятельности офшорных компаний, особенно об их реальных бенефициарах.
Приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н (редакция от 02.11.2017) «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)» (Зарегистрировано в Минюсте России 03.12.2007 N 10598)
Конкурентные преимущества офшоров
1. Благоприятные условия ведения бизнеса иностранными инвесторами, но при условии его ведения вне территории офшорной юрисдикции:
минимальные требования к уставному капиталу;
минимальное количество и максимальное упрощение административных процедур;
минимальные либо отсутствующие налоги;
конфиденциальность
2. Возможности для дистанционного ведения бизнеса на расстоянии от офшорной юрисдикции: развитая инфраструктура страны + транспортные и информационные коммуникации
3. Политическая стабильность и поддержка офшора
4. Сотрудничество с заинтересованными международными организациями и с правительствами заинтересованных стран по развитию офшорного бизнеса
Основа деления государств на оншоры и офшоры: недобросовестная налоговая конкуренция между государствами.
Квази-офшоры, где регистрируются компании, успешно работающие в связке с офшорами
(Нидерланды, Великобритания, Швейцария).
Классификация офшоров: основания
Публично-правовой статус
Независимые государства (Ирландия, Кипр, Мальта, Люксембург, Багамские острова, Самоа, Сент-Китс и Невис, Панама, Вануату, Сингапур);
Государства, ассоциированные с более крупными государствами (Монако с Францией, острова Кука и Ниуэ – с Новой Зеландией, Лихтенштейн со Швейцарией);
Территории в составе государств или находящиеся в подчинении (владении), но с широкими полномочиями местного самоуправления (Гибралтар, Ангилья, Гернси, Мэн, Бермудские острова, БВО, Каймановы острова, Монтсеррат, Теркс и Кайкос (Великобритания); Антильские острова, Аруба (Нидерланды), Реюньон, Гваделупа, Гвиана, Мартиника (Франция), Гонконг (Китай), Мадейра (Португалия), Лабуан (Малайзия);
Субъекты федераций и конфедераций (штаты Вайоминг, Делавэр, Флорида (США), кантоны Цуг, Фрибург (Швейцарская Конфедерация).
2. Географическое местонахождение офшоров: 5 зон – 66 стран и территорий
Африканская (Сейшельские острова, Либерия, Маврикий);
Азиатско-Тихоокеанская (Вануату, острова Кука, Лабуан, Науру, Самоа, Тонга и т.п.);
Карибская (Ангилья, Антигуа и Барбуда, Аруба, Багамские острова, Барбадос, Белиз, Бермудские острова, БВО, Виргинские острова (США), Доминика, Монтсеррат, Каймановы острова, Гренада, Сент-Винсент и Гренадины, Сент-Китс и Невис, Сент-Люсия и др.);
Европейская (Андорра, Кипр, Гибралтар, Гернси, Лихтенштейн, Мальта, Монако, остров Мэн, Нормандские острова и др.);
Ближний Восток (Бахрейн, Дубай, Ливан и т.п.)
1/5
всех стран мира, а с учётом квази-офшоров
– 2/5 всех стран мира
3. Респектабельность
Классические («островные»);
Условные («мягкие»): бухучёт и отчетность, государственный контроль, информационный обмен (Гонконг, Сингапур, Гибралтар, Кипр);
Респектабельные («белые»): при льготном режиме налогообложения учет, контроль, отчетность, аудит, раскрытие информации о фактическом бенефициаре и информационный обмен как с государствами резидентства инвесторов, так и с международными организациями (Великобритания, США, Швейцария, Люксембург, Мальта);
«Спарринг-офшоры» – респектабельные юрисдикции, которые используются в составных схемах с офшорами – голландские сэндвичи, почтовые компании (Канада, Нидерланды, Австрия, Дания, Новая Зеландия)
4. Социально-экономическое развитие офшоров
Высокое – развитые (например, Виргинские острова, Кипр, Монако);
Среднее – развивающиеся (например, Гренада, Доминика, Панама);
Низкое (например, Либерия, Мальдивские острова, Маршалловы острова, Монтсеррат).
Правовое значение офшоров.
1. Импорт – закупка товаров лёгкой промышленности в странах Юго-Восточной Азии и перепродажа их в Россию через офшорные компании;
2. Импорт – закупка оборудования тяжёлой промышленности в Европе и поставка его в Россию по завышенной цене;
3. Экспорт – продажа через офшорную компанию сырья (нефть) на мировые рынки;
4. Консультационные, информационные, маркетинговые, технологические и иные услуги офшорных компаний;
5. Покупка и продажа активов (компаний, недвижимости) через покупку и продажу акций офшорных компаний;
6. Заёмное финансирование и роялти за предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности (только через компании из стран, с которыми есть налоговые соглашения, - «спарринг-офшоры» (почтовые компании)):
исторический пример – «Голландский сэндвич»;
современный пример - Дело Петелино.
19.03.21.
НК РФ Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей) — не распространяется на представительства
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом настоящего пункта
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 настоящей статьи.
Исключение:
НК РФ Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
9. Непогашенная задолженность, указанная в подпункте 3 пункта 2 настоящей статьи, не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором Российской Федерации, или банком развития - государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком - российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 настоящей статьи.
Расчёт коэффициента капитализации.
НК РФ Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4 - 6 настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в пункте 2 настоящей статьи, в совокупности.
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Приоритет: в реализации мы анализируем отдельно. При других методах группируем.