Тема 4. Толкование налогового зак-ва.

Толкование нормы — уяснение ее смысла и содержания толкователем (внутренний интелл процесс) и разъяснение ее для адресатов (выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы).

Непосредственная задача толкования – уяснение воли законодателя и раскрытие мысли законодателя, а опосредованная – переходить за пределы того мира идей, под влиянием которого действовал законодатель, и распространять юридические нормы на такие явления, о которых законодатель и не думал, и даже не мог думать. Толкование норм не может останавливаться на определении прямого, непосредственного смысла норм, а должно обнаруживать еще и скрытое их содержание, поэтому оно делится на 2 вида: 1) толкование в собственном смысле слова или изъяснение и 2) логическое развитие. Смысл нормы определяется прежде всего на основании значения слов, из которых она состоит (словесный либо буквальный смысл нормы (словесная оболочка нормы) – определение смысла закона исключительно на основании значения употребленных в нем слов) – словесное толкование, а затем – с помощью разных других данных: цели нормы, повода к ее изданию, отношения к прежнему праву и т.д., так как буквальный смысл норм далеко не всегда соответствует их действительному, внутреннему смыслу, определение которого является задачей реального толкования. После завершения словесного и реального толкования необходимо вывести из нормы логические последствия.

Невозможно учесть все жизеннные ситуации, нужно учесть постановления, жалобы в налоговые органы. Цифровизация опережает правовое регулирование, дб адекватно. Толкование норм не может останавлится на прямом смысле норм.

Толкание в прямом, собственном смысле слова или изъяснение и логическое развитие. Словестное/буквальное толкование. Критерии П ВАС №51 и ст. 51.1 НК РФ. Кодификация судебных доктрин. Не всегда соответствует внутреннему смыслу. После словествнрго токования, логический смысл.

СТ характеризуется лексическим, синтаксическим, логическим и стилистическим элементами. Руководством при словестном токовании норм должны служить общие правила грамматики, стилистики, логики и филологической герменевтики:

1. Если самим автором нормы в ее тексте указано, в каком смысле употреблено какое-нибудь слово, то в таком именно смысле оно и дб понимаемо.

20. Словам дб придаваем смысл, в котором они употреблялись в то время, когда было написано данное произв/норма.

21. При определении значения слов нужно иметь в виду особенности местного диалекта, которым автор мог в данном случае пользоваться.

22. Словам дб придаваемо то значение, какое с ними связывается в данном кругу лиц

23. Слова дб толкуемы не порознь, а в совокупной синтаксический и логической связи

24. Словам дб придаваемы оттенки соотв стилю автора.

По результатам словесного толкования устанавливается словесный смысл нормы. Он мб ли о вполне ясен ли о неясен: неполнота, неточность, двусмысленность и отсутсвие разумного смысла. Неясность устранятся судейским толкованием при разрешении конкретных дел.

Реальное толкование.

Нужно проверить на соответствие воли законодателя. Достигается авторитетными разъяснениями. Тщательный анализ писем Минфина и ФНС, ВС, АС округов. Логическая связь между нормами. Трудно достигается. Систематическое положение нормы. Основание нормы в 5 его видах:

• Юридическое (принципы)

• Телеологическое (цели)

• Психологическое (мотивы)

• Историческое (источники)

• Внешнее (поводы)

Внутренние — тексты, внешние — иные источники. Прямые приоритетнее, чем косвенные.

В результате реального толкования: если словесный смысл ясен, то реальное толкование либо

• Подтверждает его

• Даёт основание сомневаться в его правильности

• Показывает, что он не соотв. действительному смыслу нормы.

Если он шире, то применяется распространительное толкование, а если уже – ограничительное.

Если словесный смысл неясен, то реальное толкование или 1) разъясняет его путем изъяснительного толкования, или 2) оказывается бессильно его разъяснить. При толковании как ясных, так и неясных норм могут обнаружиться пробелы и противоречия. Для устранения неясностей с целью обеспечить материальное совершенство норм предпочтение отдается тому смыслу, который является наиболее справедливым, целесообразным, гуманным, а с целью обеспечить формальное совершенство норм из нескольких одинаково возможных смыслов нормы должен быть избираем тот, при котором она является более правильной по своей литературной форме. В случае сомнения относительно значения двусмысленного слова, обычное значение должно быть предпочитаемо исключительному, обширное – узкому, техническое – обычному.

Логические развитие используется для устранения пробелов: отсутствия норм, отсутствия в них разумного смысла, непримиримого противоречия норм, неполноты норм используются приемы логического развития существующих норм, то есть на основе материалов, знание которых для каждого гражданина обязательно, и с помощью приемов логики, применяемых всеми людьми сознательно либо бессознательно, т.е. средств, которые всем известны и доступны.

Критерии для выводов по результатам логического развития — достоверность и вероятность. Достоверные выводы достигаются в заключениях 1) на основании реального и относительного тождества, 2) дедукции и полной индукции, 3) от одной или нескольких частей целого к целому, 4) от наличности условия к наличности следствия и от отсутствия следствия к отсутствию условия, если нет обстоятельств, способных помешать наступлению следствия, 5) от отсутствия условия к отсутствию следствия и от наличности следствия к наличности условия, если известно, что следствие зависит единственно от данного условия, 6) по аналогии и по противоположности, если с достоверностью известно основание нормы, из которой оно делается.

Вероятные выводы достигаются в заключениях от условия к следствию и обратно в остальных, кроме указанных выше случаев, и по аналогии и противоположности, если основание нормы неизвестно с достоверностью.

Преимущество отдается достоверным выводам, а не вероятным либо при отсутствии достоверных, наиболее вероятным, а также общим принципам, а не специальным нормам.

Основание классификации: субъект толкования

1. Основание (легальное)

• Аутентичное

• Дискреционное (в т.ч. так называемое «нормативное»)

• Судебное (в т.ч. так называемое «обязательное»)

25. Неофициальное

• Узуальное

• Доктринальное (учеными)

• Обыденное

Статутное — опред в НЗ. Ст.11 НК РФ: субсидиарное применение норм др. отраслей права.

Особенности толкования норм зак-ва о налогах и сборах.

Постановления КС РФ от 8.10.1997 № 13-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 18.02.1997 № 3-П, от 4.04.1996 № 9-П

1. Толкование нормы закона о налоге, в отношении которой есть неопределенность, должно проводиться строго на основании и в пределах закона

Правовая позиция КС в нескольких постановлениях

Ст. 3 НК: полная опред-то всех элементов НЛО.

Один из принципов — его опреденность. Дб конкретны и понятны всем.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Один из принципов налогообложения – его определенность для налогоплательщиков в налоговом законодательстве во всех существенных элементах налогового обязательства.

Законы о налогах должны быть конкретными и понятными всем, так как обязанность по уплате налога всеобщая, основа толкования закона о налоге – его текст. Иное ведет к несогласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и их должностных лиц.

2. Толкование нормы закона о налоге не должно противоречить аутентичному, грамматическому смыслу слов и их лексических связей и целям законоположений, сути возникающих на их основе правоотношений, результаты толкования не должны нарушать конституционных принципов налогообложения и сборов и расходиться с конституционно-правовым смыслом нормы закона о налоге. Нормы закона о налоге должны толковаться в системной связи и нормативном единстве

Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П

Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ, если такой акт противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений НК РФ (подп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ). Мб нарушение условий толкований, вывод о наличии неустранимых сомнений и др. нарушений.

Налоговый кодекс РФ не допускает толкований норм закона о налоге, выходящих за рамки буквального смысла норм НК РФ. Если результаты толкования противоречат аутентичному смыслу толкуемой нормы или аутентичному смыслу иных норм, находящихся в системной связи и нормативном единстве с толкуемой нормой, то нарушаются пределы и условия толкования. Если без таких нарушений истолковать норму невозможно, то следует сделать вывод о наличии в ее содержании неустранимых сомнений. Аналогичный вывод следует сделать при обнаружении и других нарушений пределов и условий толкования.

3. Толкование нормы закона о налоге при ее неопределенности, которая не может быть устранена применением приемов толкования, в пользу налогоплательщика

Постановление КС РФ от 4.04.1996 № 9-П

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов, страховых взносов, налоговых агентов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

ч. 3 ст. 55 К. В пользу НЛП наиболее выгодным для себя способом при неустранимых сомнениях. Устранение неясностей. Не в юрид смысле слова. Нельзя использовать пробелы в НЗ. Налоговый complaines.

4. Приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании, исходя из специального значения общих терминов при применении их в налоговом законодательстве для целей налогообложения, а именно для реализации задач и принципов налогообложения и сборов, прежде всего принципов всеобщности и юридического равенства (равноправия) налогообложения.

Ситуация, при которой один термин имеет несколько значений приводит к созданию казуистичного законодательства, которое становится непонятным для правоприменителей, которым адресовано, поэтому в пункте 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, то есть в НК РФ предусмотрена корректировка общих понятий для целей налогообложения, исходя из его задач и принципов.

5. Толкование норм закона о налоге с учётом классификации (по основаниям классификации и видам) и правовой конструкции (элементам юрид состава) налога основано на учёте фактической способности НЛП к уплате налога и бюджетной обеспеченности.

• Невозможность возврата лишне уплаченных косвенных налогов в отличие от прямых налогов (ст. 78, п. 5 ст. 173 НК РФ)

• Применение правил трансфертного ценообразования для оценки обоснованности налоговой выгоды (уменьшающих доходы расходов по налогу на прибыль; сумм налоговых вычетов, уменьшающих сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет) (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», п. 1 ст. 105.1 НК РФ)

• Взыскание с налогового агента суммы налога, неудержанного налоговым агентом с иностранного налогоплательщика, не состоящего на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, при выплате ему дохода (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»)

Основные подходы к толкованию:

1. Вестминстерский подход (дело герцога Вестминстерского по налогам и таможенным сборам)

Дозволение налогоплательщику действовать наиболее выгодным для себя образом в условиях правовой неопред-ти норм НЗ, учитывая правовую конструкцию деловых операций для целей их НЛО.

26. Принцип Рамзи (превалирует)

Ограчение НЛП возможности получения налоговой выгоды посредством создания искусственных правовых конструкций, руководствуясь реальностью и и экономической сущностью деловых операций для целей их налогообложения, то есть при анализе действий налогоплательщика с точки зрения их существа необходимо рассматривать цель, преследуемую законом.

Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster (1936)

W.T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (1982) // 54 TC 101

Collector of Stamp Revenue v. Arrowtown Assets Ltd [2003] // HKCFA46

Основной вопрос заключается в следующем: при условии целенаправленного толкования, предполагалось ли применение соответствующих положений законодательства к сделке, которая рассматривается с учетом конкретных обстоятельств.

Аналогия как логический способ выработки суждения в НП для сохранения системности в праве, исходя из универсальности воли зак-ля: ее назначение.

Средство законодательной техники:

• Механизм отсылки к др нормам (ст. 136 НК)

• Средство формулирования опред правила (подп. 7 п.1 ст. 31 НК)

Выявление смысла ПН: аналогичные НЛП, сопоставимые сделки, схожие эк. результаты. Основание для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора, что обеспечивает единообразие правоприменительной административной и судебной практики по налоговым спорам.

Способ преодоления пробелов – установление единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве. По аналогии происходит уяснение смысла и содержания закона либо отдельной его нормы при сопоставлении его/ее с другими нормативными актами либо нормами, по духу и содержанию сходными с рассматриваемым/рассматриваемой, но изложенными более подробно и определенно.

Различают фактическую и правовую аналогии.

Фактическая аналогия. Аналогия фактических обстоятельств налоговых правоотношений.

Фактическая аналогия не связана с правовой неопределенностью, а обусловлена необходимость сопоставления обстоятельств, определением критериев их сравнения для установления юридического факта, с которым закон о налоге связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений (например, при применении аналогии в расчетном методе (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ)).

Многие понятия налогового законодательства являются оценочными и определяются на основе субъективизма правоприменителя, пределы которого ограничиваются реальным способом перечисления признаков определяемого предмета и критериев оценки их схожести (качественных, количественных, специфических) и номинальным способом путем определения термина, которым обозначается предмет, либо путем сочетания первого и второго способов.

Фактическая аналогия служит основанием для применения правоприменительной административной и судебной практики, которая выражается в актах нормативного толкования федеральных органов исполнительной власти либо обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций.

Правовая аналогия.

Целью ПА — устранение правовой неопределенности. ПА даёт возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения ПА как последовательные этапы преодоления обнаруженных пробелов (переход на последующий этап при недостижении результата на предыдущем этапе).

1. Установление пробела

27. Определение НП для преодоления пробела с учётом содержания ПРОТН:

• Отраслевая аналогия — 1.1 в той же части и главе НК РФ, где обнаружен пробел, 1.2. в др главе и части НК;

• Межотраслевая аналогия — обращение к нормам др отраслей зак-ва. Эффективность правовой аналогии достигается правой регламентацией признаков подобия и степени подобия сравниваемых объектов.

28. Аналогия права на основе отраслевых и общеправовых принципов права.

Пределы аналогии в НП.

Толкование по аналогии — применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопред нормой закона, правил толкования определенной нормы закона, регулирующей сходные отношения, которое допустимо, необходимо отличать от

Применения по аналогии — применение к конкретным обстоятельствам, не урегулир нормой закона, нормы, регулирующей сходные отношения, которое не допустимо при определении элементов юрид. состава налогов и мер принуждения за нарушения налогового зак-ва, при установлении исключений из правил и фикций, но допустимо при регламентации налоговых процедур и установлении презумпций.

Толкование налогового законодательства по аналогии может быть только в пользу налогоплательщика, так как необходимость такого толкования может быть обусловлена только неустранимой неопределенностью нормы. Но здесь надо принимать во внимание концепцию налогового комплаенса, которая формируется в условиях противодействия государства злоупотреблениям налогоплательщика своим субъективным налоговом правом.

Следствием игнорирования пределов аналогии является неопределенность и нарушение системности правового регулирования, то есть аналогия перестает выполнять функции правового института, превращаясь в средство обоснования произвольного решения.

Проблемы отсутствия и необходимость правого регулирования аналогии в налоговом зак-ве.

Одним из существенных пробелов современного налогового законодательства является отсутствие нормы об аналогии, которую необходимо включить в НК РФ, определив в ней основания применения аналогии, определение аналогии и пределы ее использования.

Модель аналогии при правовом регулировании предполагает, что особенностью аналогии как способа выработки суждения является существенная доля субъективизма как при выборе элементов, которые подлежат сравнению, так и при оценке их схожести друг с другом. Несмотря на это, имеются объективные пределы усмотрения (схожести), которые должны быть установлены в законодательстве.

19.02.21.