2. Понятие налоговой политики и приемы реализации в праве налоговой политики государства

Налоговая политика – это выработка и реализация офиц. позиции государства по следующим вопросам:

1. какую долю национального дохода можно извлекать с помощью бюджетных поступлений вообще и в частности с помощью налогов

2. как эта сумма должны распределяться между социальными группами и между отраслями экономики

3. как эта сумма должна распределяться между отдельными налогоплательщиками

Исходя из этого выделяются три элемента приёмов реализации в праве налоговой политики:

1. Правовое регулирование налогообложения, направленное на развитие промышленного производства и на экономического развития, направленное на прирост ВВП

2. Приоритеты в выборе субъектов и объектов налогообложения

3. Учёт индивидуальной способности к уплате налога

Экономическая (объективная) предпосылка определятся кривой Лэффера – при достижении критических значений налоговых изъятий бизнес уходит в тень либо в другую юрисдикцию.

Политическая (субъективная) предпосылка выражается в ежегодном послании Президента Федеральному Собранию (сейчас оно общее, в нем объединены вопросы гос. управления и вопросы публичных финансов), ранее она выражалась в отдельном бюджетном послании.

Например, в 2014 году рассматривались вопросы необходимости деофшоризации российской экономики. После этого сразу почувствовалось изменение правоприменительной и судебной практики, изменяется толкование норм (хотя содержание пока не изменилось), а потом уже пошло и изменение законодательства. Переходный период самый сложный: бизнес решения часто принимаются на основе офиц. толкования, которое сложилось до послания, при чем они базируются на налоговых рулингах (письменные разъяснения Минфина и ФНС, зачастую индивидуальные, а потом в суде их не учитывают, если на них ссылаются).

Основные направления налоговой политики правительства на 2017-2019 основываются на таком послании. Но они досрочно, в 2016 году, уже реализовываются. Напр, разрешена уплата налога третьим лицом, повышена ставка пени, возмещение вреда по налоговым преступлениям засчитывается в счет уплаты налоговых долгов, поручительство и беспроцентный займ исключены из контролируемых сделок, поручительства исключены из облагаемых НДС операций, ограничено признание убытков КГН, установление льгот по налогу на движимое имущество передано на региональный уровень и будет действовать только регионах, одобривших льготу.

Почему это Правительство дает указанию законодателю, какие изменения в налоговое законодательство должны быть внесены? Но ведь у нас же Правительство отвечает за налоговые реформы. Во всех цивилизованных странах нет такого количества субъектов законодательной инициативы. Основным субъектом там является все-таки Правительство, ибо там работают люди, знающие толк в гос. управлении и в налоговом администрировании.

Тенденции налоговой политики

• Снижение количества налогов при постепенном увеличении налоговой нагрузки + фактической открытости с тенденцией к расширению системы обязательных платежей

• Система налогов и сборов предусмотрена в НК РФ, но есть куча обязательных платежей, которые облагают признаками налогов и сборов, но устанавливаются и администрируются различными министерствами, ОИВ федерального и регионального уровней, да и даже на муниципальном. Все они должны быть названы налогами и сборами и учтены в единой закрытой системе налогов и сборов, предусмотренной НК РФ.

• Причина такой тенденции: сокращение спроса на природные ресурсы, падение цен на нефть, сокращение природоресурсной ренты.

• Реформа администрирования обязательных платежей. Проведена в начале 2016 года по Указу Президента №41. Завершение предполагается созданием единого Министерства по доходам. Реформа направлена на отдельное администрирование публичных расходов и отдельное администрирование публичных доходов. Предполагается, что Министерство по доходам будет заниматься исключительно публичными доходами, т.е. всеми обязательными платежами, имеющими признаки налогов и сборов. Минфину останутся исключительно публичных расходы, а также гос. кредитом и долгом. Но это в планах. Пока же все федеральные службы-администраторы основных налоговых платежей стали подведомственны Министерству финансов. В том числе, таможенные службы и росалкогольрегулирование. Помним, что Минфину подведомственно также Федеральное казначейство.

• Есть дорожная карта по неналоговым платежам (утверждена Правительством) – направлена на создание реестра неналоговый платежей и принять закон о регулировании общего порядка взимания. Планируют в 2017 году провести полную инвентаризацию всех неналоговых платежей.

• Неопределённость и карательность нашего налогового законодательства и правоприменительной практики налоговых органов, которая поддерживается судами.

• Более 80% налоговых споров в судах разрешаются в интересах налоговых органов.

• Связано с деофшоризацией страны, с реализацией планов BEPS, с дефицитом бюджета.

• Тенденция размывания концепции юридического лица. Когда налоговая задолженность может быть взыскана с любого ЮЛ, которое налоговые органы посчитают связанным с ЮЛ-должником. Бремя доказывания в налоговых спорах переносится на налогоплательщика.

• Когда пошла тенденция взыскания задолженности с ФЛ??? Как рассуждают руководители ФНС? Мы будем менять норму статьи 45, чтобы позволить взыскивать налоги с любых третьих лиц задолженность. При наличии злоупотребления правом, безусловно. Потому что, чтобы употребить норму, нужно доказать злоупотребление правом. Но там, где мы н можем этого сделать, мы будем применять институт субсидиарной ответственности – не нужно доказывать злоупотребление, ведь бремя доказывания несёт налогоплательщик. Позиция отражена в интервью Аракелова на сайте ФНС.

• Защита прав налогоплательщиков перенесена из судебной системы в систему налоговых органов

• То есть сейчас надо ориентироваться на хороший налоговый complains, т.е. на принятие необходимых превентивных мер, чтобы в ходе мероприятий налогового контроля не реализовались налоговые риски. Если же есть тенденция к их реализации, то надо суметь управлять этими процессами именно в ходе мероприятий налогового контроля. Максимум, у нас есть возможность поуправлять после завершения налоговой проверки при подготовке возражений на акт налоговой проверки и при рассмотрении материалов налоговой проверки руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Далее, когда после рассмотрения они принимают решение по результатам налоговой проверки, мы уже не можем предоставлять какие-либо доказательства в обосновании нашей позиции при апелляционном обжаловании на не вступившее в ЗС, при обжаловании в вышестоящий налоговый орган или в ФНС России.

• Собираем и представляем доказательства до момента вынесения обжалуемого решения по результату налоговой проверки. Судебная практика: если доказательства не были получены налоговым органом и представлены налогоплательщиком в ходе налогового контроля, то они не могут быть представлены в АС при рассмотрении налоговой спора, рассмотрены и оценены => защита прав перенесена в систему налоговых органов.

  • Нужно урегулировать спор на более ранних стадиях, на более поздних будет позднее, ибо суды поддерживают налоговые органы в условиях деофшоризации страны.

• То есть государство и налогоплательщики заинтересованы в создании эффективной системе мер предупреждения нарушения налогового законодательства, управления и превенции налоговых рисков, распространение налогового мониторинга на более широкий круг налогоплательщиков (однако ресурсов нет для этого, сейчас это только крупнейшие организации).

  • К примеру, борьба с кибер атаками в крупнейших софтовых компаниях. Ее занимаются в основном либо внутренние подразделения, либо специализированные консультанты этих компаний, но внутренние дешевле. Уже по результатам расследования проведённых информация передается в ПО, ибо у них нет ресурсов. Это примерно то же самое.

• Цель досудебного регулирования споров – учёт сложившийся позитивной и негативной судебной практики. То если практика уже сложилась, то зачем идти в суд и тратить свои ресурсы, если заранее известно, что требование налогоплательщика будет удовлетворено. Лучше договориться, не доводя дело до суда.

• Досудебное урегулирование налогового спора в вышестоящем налоговом органе – это обязательная стадия. Если ФНС не является вышестоящим налоговым органам по отношению к органу, проводящему проверку и выносил решение по ее результатам, то обращение в ФНС уже факультативное.

• Удовлетворение заявленных требований о возмещении расходов на восстановление нарушенных прав

• Если требования налогоплательщика удовлетворены, как правило, в суде. Потому что это, прежде всего, судебные расходы. Есть судебное решение в нашу пользу. Далее поднимается вопрос о возмещении судебных расходов и расходов на досудебной стадии, если она обязательна. Есть постановление пленума «о возмущении судебных расходах».

• ВС, конечно же, не хочет слушать о возмещении расходов, определяемых в % отношении к размеру удовлетворенных требований. Если говорить о размере расходов, которые подлежат возмещению, то они возмещаются в разумных пределах, а не в полном размере. Тенденция к возмещению в полном объем сложилась тогда, когда требование было удовлетворено ВАС, но эта тенденция была прервана, ВАС почил.

• Размывание границ и отличий камеральной и выездной налоговых проверок

• Главным образом в отношении камеральной проверки по декларации по НДС.

• Если ранее мы воспринимали камеральную налоговую проверку исключительно как проверку налоговой декларации, т.е. налоговой отчетности, и приложений к ней, предполагая, что любые пояснения к ней – это право налогоплательщика, но не его обязанность. А в рамках камеральной налоговой проверке можно истребовать максимум это налоговый регистр и то мы ставим под сомнение, обязан ли он предоставлять его или это его добрая воля.

• Сейчас все ужесточилось. Могут проверять регистры и первичные документы, пояснения стали обязанностью, для их дачи могу вызвать. А если сомневаются, что первичные документы отражаются реальную фактическую деятельность, то могут выйти на осмотр.

• Это связано с криминальными схемами возмещения НДС. Чтобы прекратить этот криминальный бизнес на международном уровне создали специализированную межрегиональную инспекцию по камеральному контролю. И этот контроль стал почти тотальным.

• Но это привело все-таки к положительным результатам: применение автоматизированной системы контроля АСК НДС позволило в 9 раз снизить количество заявлений о возмещении НДС от компаний с высокой степенью рисков, свыше 9000 налогоплательщиков уточнили свои декларации, число компаний, имеющих признаки однодневок, существенно сократилось.

• Досудебный порядок урегулирования налоговых споров: отмечается тенденция к совершенствованию такого порядка, направленная на борьбу со злоупотреблением налогоплательщиками своими правами.

• Ранее, если процессуальное нарушение, которое мб признано существенным (напр, документы передали, а для их рассмотрения к руководителю налогового органа вас не вызвали), допускалось при рассмотрении материалов налогового контроля налоговыми органами, то можно было просто заявить в суде об этом и решение было бы принято незаконным, даже если по существу налоговый орган прав и налогоплательщик действительно совершил правонарушение.

• Теперь скорректировано: в рамках досудебного урегулирования спора в вышестоящем налоговом органе налогоплательщик должен заявить о всех нарушениях, допущенных нижестоящими налоговыми органами. Далее они будут исправляться (то есть вышестоящий орган рассмотрит все те же самые материалы по установленным правилам). Если не заявил, то в суде уже не сможет.

• То есть решена проблема злоупотребления налогоплательщиками своими процессуальными правами.

То есть можно выделить несколько этапов развития:

1. Становление налогового законодательства путем признания КС неконституционными конфискационных норм налогового законодательства, содержащихся в отдельных налоговых законах 90-х годов и выработка правовых позиций, которые явились конституционными принципа налогообложения и споров.

Так характеризовались 90-е годы: хаотичным, карательным, конфискационным характером налогового законодательства, нарушающим конституционные принципы налогообложения и сборов

НО наша судебная система была настроена на защиту прав налогоплательщиков, включая КС, который на основе этих норм формировал свои прогрессивные правовые позиции и формулировал принципы налогообложения и сборов, оценивая конституционность данных норм.

2. Период с момента вступления в силу частей 1, 2 НК РФ до 2007 года: налоговые органы работали по инерции. Вся эта карательность и прочее сохранялись, но при этом у налогоплательщиков было в руках: 1) прогрессивное налоговое законодательство; 2) эффективно работающая судебная система, которая 95% споров разрешала в пользу налогоплательщика. Далее поняли, что нужно как-то смягчать подходы и администрировать налоги в интересах налогоплательщиков. В 2006 году были разработаны поправки, вступившие в силу с 1 января 2007 года, о совершенствовании порядка администрирования; о регулировании налогового контроля таким образом, чтобы при взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков, права и интересы последних были соблюдались и были защищены.

3. Просуществовало все это до 2013 года. Тогда приняты ФЗ «О противодействии незаконным финансовым операциям» №134 + ПП ВАС «О вопросы, связанных с применением части 1 НК РФ» №57. Тенденция стала меняться. Поворот в налоговом администрировании был связан с тем, что налоговые органы решили бороться со злоупотреблениями налогоплательщиками своими правами. То есть пошла такая тенденция.

4. Все это завершилось объединением ВАС и ВС для обеспечения единообразия судебной практики на уровне единой высшей судебной инстанции, которая, естественно, не может не влиять на формирование единой судебной практики во всей судебной системе.

• Тенденция деофшоризации страны - на основании послания Президента Федеральному Собранию 2014 года на фоне реализуемого на международном уровне плана борьбы с эрозией или размыванием налоговой базы плана BEPS, + эта тенденция связана с размыванием пределов налоговой юрисдикции государств.

• Именно с этим связано наше присоединение к Конвенции об административной помощи по налоговым делам, а также к Конвенции об автоматическом обмене налоговой информации между странами.

• Причем в Конвенции об административной помощи по налоговым делам, которая предусматривает обмен информацией по запросам либо инициативный обмен, когда инициатива исходит со стороны налоговых администраций стран-участниц, и сотрудничество методов совместных контрольных предприятий между налоговыми органами разных стран, то присоединение к системе автоматического обмена с 2018 года уже не будет предполагать обмен по запросам или инициативный обмен.

• Соответственно изменения в этой системе представляет возможность нашим налоговым органам контролировать ситуацию в текущем режиме без специальной загрузки и каких-то инициатив.

• Мировые соглашения с налоговыми органами стали заключаться в судах. Ранее это были мировые соглашения с крупнейшими налогоплательщиками только по фактическим обстоятельствам деятельности, но не по правовым вопросам, то сейчас наблюдается тенденция к расширению круга налогоплательщиков, с которыми заключаются мировые соглашения.

+ Они стали заключаться как по вопросам факта, так и по вопросам права.

• Тенденция либерализации налогового законодательства и декриминализации, а также смягчения уголовной репрессии в налоговой сфере: особый порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях.

Могли возбуждаться только по материалам, полученным из налоговых органов, т.е. по сути налоговые органы решали вопрос о том, будет ли возбуждено дела или нет, о том отправляют ли они материалы в правоохранительные органы или нет. Эта поправка была внесена в УПК в ст. 140 ФЗ от 6 декабря 2011 г. № 407-ФЗ, но она просуществовала чуть менее 3 лет, до ее отмены ФЗ от 22 октября 2014 г. № 308-ФЗ (???).

• Но при всем при том, что особый порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях был отменен, и с этого момента (конец 2014 г.) количество уголовных дел выросло на 70 %, бизнес обеспокоен. В то же время ВС в Постановлении Пленума от 15 ноября 2016 г. № 48 настоятельно рекомендует следователям во всяком случае спрашивать мнение налогового органа о проверках соблюдения налогового законодательства и о его нарушении.

• Тенденция оптимизации налогового администрирования для крупнейших налогоплательщиков – им максимально упрощают жизнь: консолидированная группа налогоплательщиков – для них, соглашения о разделе продукции – для них, налоговый мониторинг – тоже для них. Но в основном консолидированная группа налогоплательщиков и налоговый мониторинг.

• В то же время устанавливаются дополнительные обязательные платежи и вводятся дополнительные меры налогового администрирования для субъектов МСП (торговый сбор, онлайн-кассы).

• Причем хорошо конечно, что к 2018 году каждая касса в России будет передавать данные о пробитых чеках напрямую в систему налоговых органов, где будет скапливаться уникальная информация о структуре и динамике потребительского рынка России (в соотв. С ФЗ от 3 июля 2016 г. № 290-ФЗ). Но поговорите с теми несчастными, которые занимаются розничной продажей товаров, работ и услуг, которые держат магазины – во сколько это им обходится. Т.е. это дополнительные затраты, связанные с налоговым администрированием, конечно же. Потому что у нас кассовая дисциплина существует для того, чтобы установить контроль за оборотом наличных денег вне банковской системы, а этот контроль направлен на то чтобы бороться с сокрытием объектов налогообложения.

• Проблема с определением и оспариванием кадастровой стоимости.

Если кадастровая стоимость оспаривается по КАСу, по нему спорить сложнее, чем в АПК – это плюс.

• Положительной тенденцией является то, что КС (Постановление КС от 5 июля 2016 г. № 15-П) признал частично неконституционной ч. 1 ст. 24.18 ФЗ «Об оценочной деятельности» в той мере, в какой она не обеспечивает муниципалитету возможности полноценно обосновать свою позицию перед комиссией по кадастровой стоимости (по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости земельных участков) и не позволяет в исключительных случаях оспорить ее выводы в судах.