2670

представления деклараций и правила внесения в них дополнений и изменений определены ст. 80 – 81 Кодекса.

Входе реформирования российской налоговой системы с 1 января 2002 г. официально введен налоговый учет, являющийся основой по исчислению налога на прибыль организаций. Такой вид учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, изложенных в ст. 313 – 333 Кодекса,

иохватывает первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.

Кратко охарактеризуем общие положения налогового учета.

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Его назначение – обеспечить информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.

Налогоплательщики производят расчет налоговой базы на основе данных налогового учета, если предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Вслучае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе восполнить недостающие данные дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Более того, налоговые и иные органы не могут устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 Кодекса).

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая должна

91

быть утверждена соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 Кодекса).

Решение о внесении поправок в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В 2003 г. был введен стандарт с той целью, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли понять и оценить расхождения между суммами налога на прибыль, исчисленными по различным предписаниям системного и внесистемного учета, т. е. по правилам бухгалтерского учета и по налоговому законодательству. Таким образом, можно считать, что в 2002 – 2003 гг. произошло изменение правил ведения финансового и налогового учета и, как следствие – содержательной стороны информационного обеспечения налогового производства.

92

7.3. Порядок исчисления налога

Исчисление налога – совокупность действий по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет или внебюджетный фонд (рис.8.2).

Рис.7.2. Исчисление налога

Как упоминалось, обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налоговые органы или налоговых агентов. В зависимости от этого выделяют налоги окладные, исчисляемые налоговым органом, и налоги неокладные, исчисляемые прочими субъектами.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из на-

93

логовой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 Кодекса). Подробные сведения о существенных элементах налога, которые дополняют и углубляют порядок исчисления налога, были приведены в гл. 3.

Кроме особенностей, связанных с исчислением налога по правилам налогового учета, имеются и другие моменты, которые необходимо учитывать в практической работе.

ПРОЦЕДУРЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА

Кратко охарактеризуем их.

1.Необходимо разграничивать понятия объект и предмет налогообложения. Четкое нормативное определение объекта конкретного налога позволяет избежать многозначности при толковании налоговых норм.

2.При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить правила его ограничения:

по субъекту (объект по НДС может возникнуть как у предприятий, так и у предпринимателей, однако при определенных условиях они не являются плательщиками данного налога);

по территории (например, НДС не облагается продукция морского промысла, добытая в Мировом океане);

по конструкции, когда родственные показатели разделяются на два налога либо один показатель выводится из-под налогообложения.

3.Необходимо правильно определить налоговую базу. Общие вопросы исчисления налоговой базы и налоговой ставки регулируются ст. 53 и 54 Кодекса.

Правильное определение момента возникновения налогового обязательства обусловлено использованием кассового или накопительного метода формирования налоговой базы. Основной способ формирования размера налогооблагаемой базы – прямой. В соответствии с ним определяются документально подтвержденные показатели налогоплательщика. Однако в России используется также косвенный способ, или расчет по аналогии.

4.Следует учитывать, что налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Кодексом, налоговые ставки по региональным налогам – законами субъектов РФ в пределах, установленных Кодексом. Кроме того, есть общие, повышенные и пониженные ставки.

5.Определение понятия налоговые льготы, а также порядок их применения к федеральным, региональным и местным

95

налогам и сборам являются предметом ст. 56 Кодекса. Принципиальное положение этой статьи, на котором следует акцентировать внимание, – это закрепление за законодательными органами власти и представительными органами местного самоуправления исключительного права в части установления льгот. Ни исполнительные, ни судебные ветви власти таким правом не обладают.

Важное значение для исчисления налогов и применения ответственности имеет определение характера налоговых льгот, в частности прав и обязанностей налогоплательщика. Чтобы получить льготу, налогоплательщик должен обосновать свое право на нее. При отсутствии всех необходимых документов льготы не предоставляются. Запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер.

Следует иметь в виду, что льготы предоставляются в различных формах. К ним относятся: освобождение от уплаты налогов отдельных категорий лиц; изъятие из базы определенных частей объекта налога; установление необлагаемого минимума; вычет из базы определенных сумм, часто – расходов налогоплательщика; понижение ставок; вычет из налогового оклада; возврат ранее уплаченного налога; отсрочка и рассрочка уплаты налога. Как правило, полноценное использование льгот снижает налоговое бремя субъекта.

6.Расчет суммы налога связан с определением налогового периода. При этом даже факт переплаты налога в последующие налогооблагаемые периоды не снимает ответственности налогоплательщика за те периоды, в которых допущены нарушения. Надо учитывать, что исчисление налога осуществляют по кумулятивной (нарастающим итогом) или некумулятивной системе.

7.Исчисление налога может проводиться и разными методами. Так, в отношении подоходного налога могут применяться две системы расчета: 1) глобальная, или германская – исчисление и взимание налога осуществляется с совокупного дохода независимо от источника дохода налогоплательщика;

96

2) шедулярная, или английская – предусматривает разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода и каждая часть облагается по отдельности.

8. Надо постоянно иметь в виду, что сумма налогового обязательства фиксируется в налоговой документации, за непредставление или несвоевременное представление которой в налоговый орган предусмотрены штрафные санкции.

7.4. Порядок уплаты налога

Конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 Кодекса применительно к каждому налогу. Уплата налога – совокупность действий налогоплательщика или иного субъекта по фактическому внесению суммы налога в бюджет или внебюджетный фонд (рис. 8.4.).

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном российским законодательством о налогах и сборах. На обязанное лицо возлагается представление в налоговый орган налоговой декларации и других необходимых документов. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.

97

Рис.7.4. Порядок уплаты налога

Источник налога – резерв, за счет которого налогоплательщик уплачивает налог. С экономических позиций в этом качестве выступает доход или капитал. Конкретными источниками налогов были определены: для НДС – добавленная стоимость; для таможенной пошлины – выручка; для земельного налога – себестоимость; для налога на рекламу, налога на имущество предприятий, сбора за уборку территорий и некоторых других – финансовый результат; для налога на прибыль и большинства местных налогов – соответственно налогооблагаемая прибыль и чистая прибыль предприятия; для налога на доходы физических лиц – доход.

Сроки уплаты налогов зависят от того, относятся налоги к срочным или к периодично-календарным. Согласно ст. 57 Кодекса, сроки уплаты налогов и сборов определяются кален-

98

дарной датой или исчислением периода времени (год, квартал, месяц, декада, неделя, дни), а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти.

Со сроками уплаты платежей тесно связано понятие недоимки – суммы налога, не внесенного в бюджет по истечении установленных сроков уплаты. При уплате налога и сбора с нарушением срока налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени.

Применяется определенная очередность уплаты нало-

гов, в соответствии с которой уплачивают:

1)поимущественные налоги;

2)местные налоги, относимые на финансовые результаты деятельности;

3)остальные налоги, вносимые за счет прибыли;

4)налог на прибыль.

Законодательство предусматривает уплату в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по их уплате признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты в более поздние сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых платежей не является основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 58 Кодекса, в

ред. закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Установлены авансовые платежи в отношении уплаты налога на прибыль организаций, единого социального налога и налога на доходы с предпринимателей.

Источник выплаты – лицо, фактически выплачивающее сумму налогового платежа другому лицу за счет средств налогоплательщика. Источник выплаты выступает в роли налогового агента.

Существуют следующие способы перечисления налоговых платежей налогоплательщиком: самостоятельная уплата;

99

уплата налоговыми агентами; уплата с помощью налоговых оговорок.

Обязанность налогоплательщика уплатить налог пре-

кращается в момент его уплаты. В соответствии со ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной в следующих случаях:

с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства;

со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

со дня удержания сумм налога налоговым агентом. Следовательно, моментом уплаты считается день внесе-

ния денег в кассу, на почту или в кредитное учреждение или день списания банком платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий счет.

Существуют три способа выполнения обязательства: уплата налога в бюджет или внебюджетный фонд, взаимозачеты с бюджетом и налоговый зачет.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного характера. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность исполняется принудительно путем об-

100