Теория анализа хозяйственной деятельности

(перспективу), где условия хозяйствования не останутся за­ консервированными на уровне прошлого. Это просто нере­ ально. Кроме того, в подходе измерения резервов на базе сравнения фактических данных с планом четко прослежива­ ется отождествление понятий «резервы» и «факторы». На наш взгляд, это методически неверный подход. Результа­ ты ретроспективного факторного анализа могут быть использованы для определения направлений поиска резер­ вов, но не для их измерения и оценки.

При определении потенциального уровня показателей, используемых в расчете резервов, необходимо основываться на данных не ретроспективного анализа, а конкретных орга­ низационно-технических мероприятий, внедрение которых позволит достичь этого уровня.

Методической базой оценки резервов снижения себестои­ мости может быть система прогрессивных отраслевых норм затрат труда (трудоемкость), сырья, материалов, топливноэнергетических ресурсов, уровня использования производ­ ственных мощностей и т.п.

Если в качестве объектов поиска резервов берутся резуль­ татные экономические показатели, определение направле­ ний поиска резервов будет осуществляться в основном на производственной стадии жизненного цикла изделий. В этом случае для выбора показателей можно использовать прин­ цип «ведущего звена», в качестве которого можно взять по­ казатели конечного результата, например объем реализации, прибыль.

Подходы к последовательности поиска, сбалансированной оценке резервов могут различаться. Например, начать про­ цесс поиска и оценки резервов можно с показателя прибыли. Первоначально ее необходимая величина может быть опреде­ лена исходя из перспектив развития субъекта хозяйствования. Отталкиваясь от этой величины, определяют необходимый для ее обесценения резерв роста объема реализации, увязав его с затратами. Для этой цели может быть использован ме­ тод анализа соотношения «издержки — объемы — при­ быль» (подробнее об этом методе см. в главе 8).

Для расчета и оценки резервов роста показателей, характе­ ризующих объем производства и реализации продукции, может использоваться сочетание способа сравнения и метода абсо­

Способность к реконструированию хозяйственных опера­ ций и знание бухгалтерского учета позволяют аналитику по­ нять изменения, происходящие в хозяйственно-финансовой деятельности, проследить за тем, какой эффект получает предприятие от хозяйственных операций, и ответить на мно­ гие другие вопросы. Реконструкция также требует знания методики составления отчетности. Это позволяет узнать, где и какую информацию можно найти, как реконструировать хозяйственные операции и сделать обоснованные выводы и предложения.

Во многих случаях информация, содержащаяся в отчет­ ности и учете, не может использоваться без дополнительной (аналитической) обработки.

Таким образом, экономический анализ основывается, во-пер­ вых, на полном понимании бухгалтерского учета, его языка, значения, важности и ограниченности финансовой информа­ ции, содержащейся в отчетности, а во-вторых — на специаль­ ных способах (инструментарии) анализа, с помощью которых изучаются наиболее важные вопросы для получения обосно­ ванных выводов.

Кроме того, аналитик должен видеть взаимосвязь эконо­ мической теории, бухгалтерского учета, экономики, финан­ сов, банковского дела и других специальных знаний. Он должен иметь определенные навыки аналитической работы, то есть уметь извлекать информацию, обрабатывать ее, обоб­ щать, делать выводы и давать рекомендации.

Чтобы выводы, сделанные по результатам экономического анализа, позволяли правильно понять внутренние связи, взаимозависимость и причины возникновения многообразных факторов, аналитику необходимо знать общие методологи­ ческие принципы анализа, важнейшими из которых являются взаимосвязь, взаимообусловленность всех явлений и процессов и их развитие; взаимодействие количественных и качествен­ ных факторов; единство целого и части; единство учитывае­ мых единичных явлений и всего процесса в целом; единство таких противоположностей, как динамичность изучаемых явлений и их состояние на отдельные моменты (даты) и др.

При изучении целого и его частей используется принцип единства анализа и синтеза как методов исследования. В про­ цессе анализа выполняется расчленение целого на составные части, их изучение, получение частных выводов. Однако это­

го недостаточно. Получив отдельные выводы, необходимо сое­ динить их, восстановить единство объекта исследования, то есть анализ должен быть дополнен синтезом. Для того чтобы перейти к синтезу, анализ явления должен быть доведен до определенного уровня. В свою очередь, чтобы снова перейти к анализу на более высоком уровне, синтез должен завер­ шиться обобщением предыдущих результатов. Для реализа­ ции этих общеметодологических принципов используют со­ вокупность специальных аналитических методов, сущность которых изложена в п. 3.4.

К особенностям экономического анализа следует отнести роль в нем человеческого фактора и бухгалтерского риска. Это обусловлено тем, что анализ является общественной, социаль­ ной наукой, а потому суждения об информации для анализа и сделанных на основании ее изучения рекомендациях не могут быть полными без учета влияния этих факторов.

Формально цель бухгалтерского учета и анализа с точки зрения управления субъектом хозяйствования состоит в предо­ ставлении информации для принятия экономических реше­ ний. На практике же многие участники этого процесса, связанные с бухгалтерской и аналитической функциями уп­ равления, имеют более специфичные цели.

Так, администрация, отдельные руководители или вла­ дельцы предприятия с помощью учетно-аналитической ин­ формации могут стремиться к достижению следующих целей:

•получить кредит для обеспечения выживания предпри­ ятия в период финансовых трудностей;

•продать ценные бумаги на рынке для того, чтобы обес­ печить выживание, рост, сохранение кадров и т.п.;

•увеличить оплату труда администрации, других работ­ ников или отразить в благоприятном свете результаты своей деятельности;

•помочь администрации в борьбе против попыток при­ обретения предприятия другими собственниками (че­ рез скупку акций и т. п.);

•обогатиться за счет собственников (например, акцио­ неров);

•увеличить доходы владельцев предприятия.

Другие цели может преследовать правительство. Напри­ мер, оно хотело бы, чтобы информация помогала контроли­ ровать инфляцию, поддерживать социальную стабильность в обществе, сохранять экономический рост, способствовать реализации антимонопольного законодательства, увеличи­ вать налоговые поступления и др.

Аудиторы, консультанты по бухгалтерскому учету хоте­ ли бы, чтобы информация помогала увеличивать рынок их услуг, поддерживать хорошие отношения с клиентами и помогала этим клиентам достигать своих собственных целей.

Однако эти и другие подобные цели не должны ставиться при формировании учетно-аналитической информации. Ана­ литики всегда должны помнить, что лица, чьи интересы зат­ рагиваются, будут пытаться использовать законодательство таким образом, чтобы практические результаты аналитичес­ кой работы служили их узким интересам. Этим эгоистичным интересам должны противостоять общественные организа­ ции, суды, аудиторские организации, которые вырабатыва­ ют профессиональные и морально-этические нормы и меры ответственности за их нарушение.

Большое значение имеет общий уровень достоверности и надежности источников информации для анализа. Даже ес­ ли этот уровень достаточно высок, аналитик должен пом­ нить, что возможны исключения. Поэтому пользователи бухгалтерской и другой информации должны понимать, что существуют разнообразные риски:

•неизбежный риск, связанный с любым ориентирован­ ным на получение прибыли делом, — риск потерь, неблагоприятных условий, случайностей и т.д.;

•риск, связанный с доверием к бухгалтерским отчетам, проверенным аудиторами;

•риск, связанный с человеческим фактором, рассмот­ ренным выше, а также с неточностями первичного и бухгалтерского учета, существованием альтернативных бухгалтерских методов, нечеткостью определяющих их

критериев и как следствие использованием этих нечет­ костей в практической деятельности предприятия.

Отсутствие достоверного знания об использованных методах учета и строгости их применения может привести к болыпо-

му разнообразию результатов, а следовательно, и к высокой степени неопределенности. К бухгалтерскому риску можно отнести и степень консерватизма бухгалтерских принципов или его отсутствие. Отсюда прогнозы о результатах работы предприятия могут быть консервативными (осторожными) или оптимистичными, односторонне предвидящими только положительные результаты.

Понимание особенностей аналитического процесса, роли в нем человеческого фактора и риска является необходимым условием формирования высокого профессионального уров­ ня специалистов экономического профиля и руководителей.

7.2.Понятие методологии экономического анализа

ихарактеристика ее основных элементов

Под методологией понимается учение о научном методе вообще или о методах отдельных наук в частности. Методо­ логию и логику познания каждая конкретная наука разраба­ тывает самостоятельно.

Составляющие методологии предопределены особеннос­ тями метода экономического анализа деятельности субъекта хозяйствования. Важнейшими элементами методологии яв­ ляются:

•системный подход;

•выбор подходов к решению проблем с помощью эконо­ мического анализа;

•выявление и измерение причинно-следственных взаи­ мосвязей;

•выработка общих принципов разработки методик ана­ лиза;

•выработка общих принципов формирования информа­

ционной базы.

Системный подход предполагает рассмотрение объекта исследования как целостного образования, состоящего из многих взаимосвязанных элементов, анализ их взаимосвязей и зависимостей. Если исследуется совокупность предприя­ тий, например, определенной отрасли, необходимо выде­

лить объединяющие признаки этой совокупности, которые могут стать предпосылкой для изучения общих закономер­ ностей формирования результатов деятельности. Следует изучить и специфику входящих в совокупность предприя­ тий, так как она может оказать существенное влияние на их формирование. Специфика предприятий исследуется как особенное и единичное. Общие закономерности объекта ис­ следования и специфика отдельных его элементов должны рассматриваться как взаимосвязь единичного, особенного и всеобщего, являющаяся основой научного познания дей­ ствительности. В зависимости от объекта анализа в качестве единичного может изучаться структурное подразделение пред­ приятия, особенного — предприятие, всеобщего — объеди­ нение, отрасль и др.

Как правило, для решения любой экономической проблемы существует несколько подходов. Это свидетельствует о глу­ боком и разностороннем исследовании вопроса.. Например, в мировой практике известно около пяти школ, имеющих различные подходы к анализу финансового состояния по дан­ ным бухгалтерской отчетности. От правильности выбора под­ хода к решению проблемы зависят экономические и соци­ альные последствия деятельности субъекта хозяйствования. Выбрать наиболее обоснованный подход помогает экономи­ ческий анализ. Для этого изучаются возможные результаты различных решений и их последствия, исходя из чего выби­ рается наиболее оптимальный вариант.

Весьма важен научный подход к отбору системы показа­ телей, так как от этого во многом зависит объективность оценки результатов деятельности. Необходимо учитывать, что между экономической категорией и отражающими ее по­ казателями существует такое же противоречие, как между формой и содержанием, сущностью и явлением, абстрак­ тным и конкретным. Показатель никогда не характеризует экономическую категорию однозначно. Поэтому нельзя най­ ти экономический показатель, адекватно отражающий сущ­ ность данной категории. Каждое экономическое явление выражается комплексом взаимосвязанных показателей, ис­ пользуемых для оценки результатов деятельности и регули­ рования процесса производства, распределения, обмена и потребления. Поэтому при выборе показателей необходимо стремиться реализовать требование наиболее точного отра­

жения в них сущности соответствующих экономических ка­ тегорий и специфики исследуемого объекта.

Выявление и измерение причинно-следственных взаимосвя­ зей является важнейшим элементом методологии экономичес­ кого анализа. Для определения этих взаимосвязей необходимо исследовать общие закономерности формирования изучаемых показателей и влияние на них специфики конкретных отрас­ лей, производств, оказываемых услуг и т.п. Средством выяв­ ления взаимосвязей является создание моделей факторных систем. Они должны разрабатываться по принципу наиболее полной детализации факторов, приближения их к однород­ ным, что позволяет выявить иерархическую соподчиненность между отдельными группами факторов и внутри групп..

Для одного и того же объекта анализа может быть разра­ ботано несколько типов моделей факторных систем с разным уровнем детализации факторов. Конкретный тип модели от­ бирается при разработке методики с учетом целей анализа.

Измерение как метод научного познания представляет со­ бой процесс определения численного значения некоторой ве­ личины посредством соответствующей единицы измерения. В качестве последней в экономическом анализе используется стоимостная оценка.

Для обеспечения правильности измерения уровня влия­ ния причинно-следственных связей на изменение результат­ ных показателей необходимы научно обоснованные методики анализа. Достижение этой цели может быть обеспечено вы­ работкой общих принципов их построения. Изложенные вы­ ше составляющие методологии применительно к разработке научно обоснованных методик анализа можно рассматривать как основополагающие принципы их создания. Кроме того,

кобщим принципам разработки методик анализа относятся:

•четкое определение точки зрения, с которой проводится анализ;

•формулировка целей и задач анализа, его последова­ тельности и периодичности;

•выработка правильного взгляда на проблему;

•выбор оптимального варианта модели факторной системы результатных показателей;

•выбор соответствующего аналитического инструмента­ рия для измерения уровня влияния факторов на изме­ нение результатных показателей;

•разработка алгоритмов расчета показателей и уровней влияния факторов их изменения с целью обеспечения перевода аналитических расчетов на машинный язык;

•осторожность выводов и оценок по результатам анали­ за, так как невозможно получить абсолютно верные от­ веты на все поставленные вопросы; достигнутое их

понимание всегда относительно.

Важной составляющей методологии экономического ана­ лиза деятельности субъекта хозяйствования является опреде­ ление общих принципов формирования его информационного обеспечения. Объем и состав информации субъекта хозяй­ ствования и его структурных подразделений определяются потребностями оперативного управления производством, оцен­ ки результатов деятельности, регулирования финансово-хо­ зяйственных процессов, внешнего анализа, обеспечения мно­ говариантных расчетов перспектив и альтернатив развития. Система экономической информации современного субъекта хозяйствования характеризуется неоднородностью, сложнос­ тью и дальнейшим осложнением схемы взаимосвязей отдель­ ных видов информации, систематическим ростом ее объема, недостаточностью для принятия управленческих решений. Чтобы избежать отмеченных выше недостатков и противоре­ чий необходимо создавать рациональные потоки информа­ ции, опираясь на следующие основные принципы:

•выявление информационных потребностей и способов наиболее эффективного их удовлетворения (исследова­ ние полезности экономической информации и взаимо­ связи «учет — анализ»);

•объективность отражения процессов производства, рас­ пределения, обмена и потребления ресурсов;

•единство информации, поступающей из различных ис­ точников;

•устранение дублирования первичной информации;

•оперативность информации.