ВВЕДЕНИЕ

Главная цель аудита – обеспечить предоставление достоверной финансовой отчётности для пользователей отчётности. Проведение независимого контроля достоверности информации, предоставляемой коммерческими организациями, обеспечивает выполнение задач, связанных с ускоренным развитием экономики России.

Аудит налогообложения – важный раздел аудита хозяйствующих субъектов, поскольку правильное начисление и уплата налогов является неотъемлемой частью хозяйственно-финансовой деятельности. Ошибки по расчётам с бюджетом имеют, как правило, существенный характер и потому оказывают серьёзное влияние на достоверность отчётности.

Специалисты в области финансов и бухгалтерского учёта должны уметь проводить экспертизу и анализ публичной финансовой отчётности хозяйствующего субъекта с целью определения её достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учёта и составлению финансовой отчётности.

Аудит в России регулируется федеральными законами № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. (в ред. от 30.12.2010) и 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» от 01.12.2007 г., принятыми федеральными аудиторскими стандартами и нормативными актами по аудиторской деятельности.

Согласно ст.1 п. 3 Закона 307-ФЗ аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчётности в целях выражения мнения о достоверности такой отчётности.

В литературе на сегодняшний день существует несколько точек зрения относительно сущности российского аудита. Во-первых, аудит рассматривается как предпринимательская деятельность. Эта точка зрения высказывалась в Федеральном законе 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», принятом в 2002 году. Указанная формулировка отражает существенное отличие аудита от ревизионного, налогового и иных форм контроля.

Во-вторых, аудит рассматривается как разновидность ревизионной деятельности. Сторонниками такого взгляда выступают Ю.А. Данилевский, А.Ф. Аксененко, К.Л. Угольников, А.К. Солодов, А.Л. Руф, А.С. Наринский, Н.Г. Гаджиев, В.М. Родионова и др. Эти экономисты определяют сущность аудита как независимую проверку годовой финансовой отчётности, составленной

4

хозяйствующими субъектами в соответствии с законом о бухгалтерском учёте, с целью установления достоверности, полноты, точности отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов за год. Аудит с этой точки зрения отождествляется с ревизией состояния бухгалтерской (финансовой) отчётности и рассматривается в качестве разновидности государственного финансового контроля.

В-третьих, с позиций международной практики аудит характеризуется как система организационных мероприятий, направленных на обеспечение достоверности отчётности экономического субъекта. С этих позиций понятна роль внутреннего аудита, который всё шире распространяется в практике управления российскими организациями.

Аудит налогообложения рассматривается как одно из направлений обязательного аудита при проверке на соответствие ведения бухгалтерского и налогового учёта требованиям российского законодательства. Аудит налогообложения может выполняться и как сопутствующая услуга.

Целью данного пособия являются рекомендации по практическому применению основных принципов и стандартов аудита на базе конкретного рабочего материала по отдельной области аудита – формирование обязательств экономического субъекта перед бюджетом по конкретному налогу.

Изучение курса «Аудит налогообложения» включает:

-определение подходов к проведению проверки наиболее значимых налогов;

-оценка неотъемлемого и контрольного рисков, возникающих при аудите;

-разработка основополагающих и конкретных процедур проверки, учитывающих особенности деятельности экономического субъекта;

-оформление рабочих документов и результатов аудита.

1. СУЩНОСТЬ АУДИТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Аудит налогообложения – один из наиболее востребованных видов аудиторских услуг. Аудит налогообложения – это независимая проверка систем бухгалтерского и налогового учёта организации на предмет

правильности формирования налогооблагаемой базы по каждому виду налогов, исчисления и уплаты налогов и сборов за определённый период времени;

состояния расчётов с бюджетом и внебюджетными фондами; соответствия систем бухгалтерского и налогового учёта требованиям действующего законодательства.

5

ответственности по налоговым преступлениям. Поэтому необходимо заботиться об обеспечении высокого качества налоговой отчётности. К сожалению, большинство предпринимателей заказывают аудит непосредственно перед проведением налоговой проверки. Так исправляются только «выдающиеся» ошибки. Если же проводить налоговый аудит периодически, то проблемы будут решены в штатном порядке. Грамотное ведение бухгалтерского и налогового учёта – залог спокойствия. Занесение же фирмы в разряд недобросовестных налогоплательщиков – недопустимое событие. Избежать этого помогает проведение налогового аудита.

Налоговый аудит нового бизнеса. Как ни странно, но налоговый аудит возможен не только для действующего предприятия с заполненной налоговой отчётностью. Очень важно при открытии нового бизнеса, в момент разработки идеи своего дела знать и учитывать уровень налогообложения. Из понимания налоговой нагрузки возможно принятие управленческих решений. Неверный расчёт налоговых платежей может привести к построению неправильной ценовой стратегии, ошибкам в кадровой политике. В результате потенциально эффективный проект может оказаться провальным, а виновником будет казаться государство с жёсткой фискальной системой. Но причиной будет учёт не всех налоговых затрат. Избежать такой негативной ситуации позволит своевременное проведение налогового аудита в новом бизнесе, который является частью эффективного управления.

2. ОБЩИЙ ПОДХОД К АУДИТУ НАЛОГОВ На этапе планирования аудита необходимо ознакомиться с основными

направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. Основные направления налоговой политики являются одним из документов, которые необходимо учитывать в процессе бюджетного проектирования как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации. Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления налоговой политики позволяют экономическим агентам определить ориентиры в налоговой сфере на трёхлетний период, что должно способствовать стабилизации и повышению определённости условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации. Несмотря на то, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным

7

правовым актом, этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нём положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства.

В трёхлетней перспективе (2011–2013) приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее – создание эффективной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. При этом в отличие от предыдущих лет налоговая политика ближайших лет впервые после долгого перерыва будет проводиться в условиях дефицита федерального бюджета. Вместе с тем Основные направления налоговой политики составлены с учётом преемственности ранее поставленных базовых целей и задач.

Налоговая политика, с одной стороны, будет направлена на противодействие негативным эффектам экономического кризиса, а с другой стороны, – на создание условий для восстановления положительных темпов экономического роста. В этой связи важнейшим фактором проводимой налоговой политики будет являться необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы и стимулирования инновационной активности. Создание стимулов для инновационной активности налогоплательщиков, а также поддержка инноваций и модернизации в Российской Федерации, будут основными целями налоговой политики в среднесрочной перспективе.

Предлагаемые меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2011 году и в плановом периоде 2012 и 2013 годов, учитывают необходимость долгосрочной сбалансированности доходов и расходов бюджетов бюджетной системы.

Величина налоговой нагрузки в Российской Федерации, рассчитанная как соотношение поступления налогов, иных обязательных платежей и валового внутреннего продукта, в 2000 – 2008 гг. находилась на уровне 35 – 36% внутреннего валового продукта страны. Эта величина сопоставима со средней величиной нагрузки в странах, входящих в Организацию экономического содружества и развития (далее – ОЭСР).

Анализ результатов международных сопоставлений уровня налоговой нагрузки в странах ОЭСР и Российской Федерации показал, что с учётом значений факторов, характеризующих уровень экономического развития в

8

странах ОЭСР, и зависимости налоговой нагрузки от этих факторов теоретическое значение налоговой нагрузки составляет от 28,2% ВВП до 29,3% ВВП (в зависимости от применяемой методологии). Такой результат факторного анализа означает, что фактический уровень налоговой нагрузки в Российской Федерации превышает тот уровень, который сложился бы в стране в существующих условиях с учётом взаимосвязей между уровнем экономического развития и уровнем налоговой нагрузки в странах ОЭСР.

Вместе с тем, поскольку доходы бюджетной системы Российской Федерации в значительной степени зависят от объёма экспорта сырьевых товаров, налоговая нагрузка на экономику включает в себя значительную конъюнктурную составляющую, обусловленную динамикой мировых цен на энергоносители и вкладом прочих факторов (в том числе, государственной политики, настроения инвесторов и населения и т.д.). Таким образом, если уровень налоговой нагрузки в экономике Российской Федерации в 2007 г. в целом составил 36,8% ВВП, то, по имеющимся оценкам, конъюнктурная компонента нагрузки (обусловленная благоприятной ценовой конъюнктурой) составила 8,3% ВВП, а структурная компонента (нагрузка, которая бы при прочих равных условиях имела место при фиксации цен на нефть на среднем многолетнем уровне) – 28,5% ВВП. Иными словами, уровень налоговой нагрузки в Российской Федерации без учёта её конъюнктурной составляющей значительно ниже, чем в странах ОЭСР и соответствует теоретическому значению налоговой нагрузки, определённому по результатам международных сопоставлений и факторного анализа.

В долгосрочной перспективе достигнутый уровень нагрузки в Российской Федерации может оказаться ниже экономически оправданного уровня в связи со следующими долгосрочными проблемами.

Во-первых, необходимо учитывать, что объём расходных обязательств бюджетной системы Российской Федерации в социальной сфере (в частности, в сфере образования и здравоохранения), обусловленный более высоким уровнем государственных гарантий, а также в сфере обороны и безопасности, находится на более высоком уровне по сравнению с другими странами, имеющими сопоставимый уровень ВВП на душу населения.

Во-вторых, необходимо принять во внимание перспективу старения населения, приводящего к несбалансированности российской пенсионной системы в долгосрочной перспективе. Указанные причины, свидетельствующие в пользу более высокого по сравнению со сложившимся в настоящее время

9

уровнем налоговой нагрузки в Российской Федерации, являются объективными и не могут быть устранены в долгосрочной перспективе. Более того, высокий уровень государственных гарантий в сфере образования и здравоохранения является существенным фактором повышения конкурентоспособности российской экономики в современных условиях.

Анализ структурной и конъюнктурной составляющей налоговой нагрузки в странах ОЭСР и Российской Федерации показал, что в Российской Федерации наиболее чувствительным по отношению к колебаниям конъюнктуры мировых рынков сырья и энергоносителей из несырьевых налогов является налог на прибыль организаций, а наименее чувствительным – НДС. Таким образом, в последние годы уровень налоговой нагрузки в экономике Российской Федерации в значительной степени определялся конъюнктурной составляющей нагрузки (в первую очередь, налогом на прибыль организаций), обусловленной высоким уровнем мировых цен на нефть.

Межотраслевые сопоставления налоговой нагрузки в российской экономике позволяют сформулировать основные выводы:

-после проведенной налоговой реформы в 2002 – 2004 гг. уровень налоговой нагрузки для всех отраслей экономики, кроме добычи топливно-энергетических полезных ископаемых, снизился. Однако в 2007 – 2008 годах рост налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогам на фонд оплаты труда (единый социальный налог и налог на доходы физических лиц), обусловленный улучшением внешнеэкономической конъюнктуры, стал причиной увеличения налоговой нагрузки в большинстве отраслей экономики;

-налоговая система обладает достаточно высокой степенью нейтральности, поскольку различие уровня налоговой нагрузки в различных отраслях экономики практически не оказывает влияния на соотношение доходности в указанных отраслях, рассчитанной до уплаты налогов и после уплаты налогов. Этот вывод, в частности, подтверждается тем, что при достаточно высоком (как на фоне иностранных компаний, так и других отраслей экономики Российской Федерации) уровне налоговой нагрузки в нефтедобывающем секторе, доходность после уплаты налогов у российских нефтяных компаний сопоставима либо даже выше аналогичных показателей для иностранных компаний.

Вместе с тем, поскольку необходимым условием успешного развития российской экономики являются прежде всего технологическое обновление,

10

модернизация производства товаров и услуг, новый этап налоговой реформы должен быть нацелен на поддержку инноваций во всех секторах экономики.

Аудит налогообложения является неотъемлемой частью аудиторской проверки, ибо по этому разделу имеют место существенные искажения и , как правило, начисляются серьёзные экономические санкции в виде штрафов и пеня. Аудит налогообложения осуществляется на следующих этапах обязательного аудита коммерческой организации:

11

При проведении аудита в области налогообложения и расчётов с бюджетом наиболее важным является получение надёжных и достаточных аудиторских доказательств по вопросам:

-правильности формирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключённых статей;

-отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчётности;

-отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчётности согласно действующим принципам бухгалтерского учёта;

-классификации и раскрытия в финансовой отчётности с должной степенью детализации информации о формировании объектов налогообложения, применяемых льготах, используемых ставках по налогу;

-полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет налога на прибыль.

При формировании мнения по финансовой отчётности аудитор должен получить и оценить доказательства по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие.

3. ЭТАПЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

1-й этап. Ознакомительный

Выяснение, какие налоги следует уплачивать данному экономическому субъекту исходя из особенностей его деятельности.

Действенность налогового аудита напрямую зависит от тщательного предпроверочного анализа (Рисунок 1). Необходимо проанализировать основные виды налогов, уплачиваемых головной организацией и её структурами. Это

12

поможет выявить методы и схемы минимизации налоговых платежей, которые могут быть применены в данном интегрированном формировании.

К возможным методам и схемам минимизации налоговых платежей по налогам на прибыль организаций и добавленную стоимость могут быть отнесены:

применение трансфертных цен во взаиморасчётах между организациями внутри холдинга;

взаимодействие с компаниями, имеющими признаки фирм-однодневок;

перераспределение налоговых убытков между взаимозависимыми организациями; выбор вариантов учётной бухгалтерской и налоговой политики;

построение длинной и разветвлённой цепи фиктивных контрагентов товарного оборота, в том числе с участием агентских соглашений и движения векселей.

Рисунок 1 – Содержание и последовательность предпроверочного анализа В ходе подготовительной работы следует выполнить анализ финансовой

отчётности по каждому налогоплательщику, включая динамику и структуру

13

основных финансовых показателей во времени, трендовый анализ, расчёт относительных показателей (коэффициентов), сравнительный анализ показателей отчётности в целом по интегрированному формированию и по организациям, входящим в его состав.

Необходимо проанализировать информацию из внешних источников, в том числе имеющуюся в Интернете, с целью получения сведений о развитии и финансово-хозяйственной деятельности компании-налогоплательщика: о выпуске им ценных бумаг, об осуществляемых капитальных вложениях на приобретение объектов основных средств и на строительство (реконструкцию) крупных производственных объектов, о списании (реализации) производственных объектов и мощностей, а также другую открытую информацию.

Результаты такого анализа позволяют ещё до проведения налоговой проверки предварительно выявить «точки контроля», то есть статьи доходов и (или) расходов налогоплательщика, где возможно занижение налоговой базы и налоговых платежей. Подтвердить или снять эти подозрения позволяет анализ деклараций налогоплательщика по основным налогам.

На основании собранного информационного массива формируется налоговое досье предприятия, которое используется для проведения предпроверочного анализа налогоплательщика.

Такой анализ, по нашему мнению, представляет собой комплекс мероприятий, проводимых с целью выбора обоснованного направления выездной налоговой проверки и определения «точек контроля» для обеспечения её результативности. Содержание и методика предпроверочного анализа включают два блока – изучение и анализ производственно-экономических показателей организации и анализ величины, структуры и динамики налоговой нагрузки организаций, а также факторов, определяющих её формирование.

производственных показателей деятельности. Сопоставление этих сведений с информацией, полученной из внешних источников;

изучение схемы движения товарно-материальных потоков компании в стоимостном и натуральном выражении, анализ товарного баланса;

изучение схемы финансовых потоков компании, определение её основных контрагентов, а также характера хозяйственных связей между ними для

14

организации и проведения «встречных» проверок и сопоставления основных производственных показателей;

анализ уровня цен и системы ценообразования;

углублённый финансовый анализ деятельности организации:

а) уровня и динамики финансовых, налоговых и экономических показателей;

б) изменения в составе и размещении активов, движение и амортизация основных средств, изменение дебиторской задолженности, наличие и движение оборотных средств, движение денежных средств, структура финансовых ресурсов, изменение кредиторской задолженности, наличие собственных оборотных средств);

в) показателей ликвидности баланса, финансовой устойчивости, рентабельности, платёжеспособности и кредитоспособности организации в динамике по сравнению с предыдущим периодом;

сравнение показателей деятельности анализируемой организации с аналогичными показателями других организаций того же профиля.

В рамках второго блока предпроверочного анализа осуществляется:

анализ величины и динамики налоговой базы и начислений по каждому из администрируемых налогов и факторов, влияющих на её изменение;

анализ уровня и динамики налоговых поступлений и состояния расчётов с бюджетом;

анализ показателей, характеризующих уровень налоговой нагрузки на данную организацию;

анализ информации о ранее проведённых мероприятиях налогового контроля в отношении данной организации и анализ выявленных правонарушений. Изучаются результаты предыдущих выездных и камеральных проверок. Анализируется динамика показателей налоговых деклараций по основным налогам.

2-й этап. Планирование аудита

На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объёму работ по каждой из областей аудита.

Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.

15

Для успешного планирования аудита в области налогообложения аудитору необходимо:

-чётко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчётности или для составления отчёта по специальному заданию);

-обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица;

-дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

-определить ключевые по значимости области проверки;

-рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;

-составить детальную программу по проверке налога, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.

Вцелом этап планирования включает разделы:

Оценка уровня существенности

Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

При планировании проверки по налогам уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:

-остатков по счетам 68 "Расчёты с бюджетом» по каждому рассматриваемому налогу;

-групп операций, формирующих налоговую базу по налогу.

При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений.

К качественному аспекту искажения относятся:

-несоблюдение учётной политики;

-недостаточное или неадекватное описание учётной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчётности.

При определении количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность оценки искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

16

Для расчёта уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчётности на основании его профессионального суждения.

Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчётного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя.

Проведя расчёты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки.

Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально.

Аудит учётной политики

Аудит учётной политики – это проверка соблюдения нормативного регулирования бухгалтерского учёта исходя из законодательно разрешенных вариантов ведения учёта и особенностей деятельности экономического субъекта для того, чтобы составить мнение о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта.

Составление программы аудита по существу

Программа аудита определяет характер, временные рамки и объём запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки отчётности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля. Кроме того, учитываются временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу. В плане отражается порядок координации любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Выбор аудиторских процедур, применимых при проверке

Аудиторские доказательства – это результаты проведённых арифметических, логических, формальных, аналитических процедур, обеспечивающих однозначную характеристику соответствия информации, включённой в отчётность, требованиям действующего законодательства. Уровень достаточности в каждом конкретном случае определяется на основе оценки

17

системы внутреннего контроля и величины аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

3-й этап. Оценка рисков

При проведении аудиторской проверки налога на прибыль и расчётов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надёжное определение аудиторского риска достигается путём комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.

В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля следует организовать проверку налога на прибыль так, чтобы снизить насколько возможно величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Для этого необходимо получить большее число аудиторских доказательств в ходе процедур проверки по существу.

При низких значениях неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор вправе допустить более высокий уровень риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения.

На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с расчётом налога на прибыль, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учёте и т.д.

Оценка неотъемлемого риска может быть оформлена в форме оценочного теста (Приложение А).

Оценка неотъемлемого риска производится на основе профессионального суждения аудитора путём оценки каждого вопроса с точки зрения уровня неотъемлемого риска как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень неотъемлемого риска аудируемого лица в целом.

Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского и налогового учёта и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита эффективного подхода к своей работе. Тест по оценке системы учёта и внутреннего контроля поможет аудитору принять решение о

18

возможности полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица и дать оценку риска средств контроля (Приложение Б).

Оценка риска средств контроля производится на основании профессионального суждения аудитора путём оценки каждого вопроса с точки зрения их уровня, как "низкий", "средний", "высокий". По итогам результатов тестирования и на основании внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица. В случае, если риск средств контроля окажется высоким и аудитор примет решение о том, что он не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, он должен планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Это может быть сделано, когда надёжность системы внутреннего контроля оценивается аудитором как "высокая" или когда аудитору более удобно или экономически оправдано не полагаться на эту систему. В случае, если аудитор в ходе аудита придёт к выводу о том, что оценка надёжности системы внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, он обязан соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита налога на прибыль.

4-й этап. Проверка налогоплательщика по критериям самостоятельной оценки риска назначения выездной налоговой проверки

Чтобы сложные налоговые системы функционировали эффективно, практикуется некоторая степень сотрудничества налоговых органов с налогоплательщиками. Этого сотрудничества легче добиться, когда налогоплательщики считают систему справедливой, а их основные права чётко сформулированы и уважаются.

В Российской Федерации в последнее время произошли значительные изменения во взаимоотношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. ФНС России подготовила Концепцию планирования выездных налоговых проверок [26], включающую 12 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Весь список приведён на сайте ФНС России (www. nalog.ru, раздел «Налоговый контроль»). Критерии для самостоятельной оценки риска назначения выездной налоговой проверки следующие:

19

Критерий 1. Налоговая нагрузка ниже среднеотраслевой (по виду деятельности)

Первым критерием самостоятельной оценки налоговых рисков, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, является налоговая нагрузка. Если у налогоплательщика она ниже её среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, он может быть включён в план выездных проверок. Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчётный период (как правило, календарный год). Приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3- 2/467@ «О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3- 06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок» доведены до сведения налогоплательщиков данные Федеральной службы государственной статистики (Росстата) о налоговой нагрузке по виду экономической деятельности за 2006, 2007, 2008, 2009 годы (Приложение В). Налогоплательщик может самостоятельно рассчитать налоговую нагрузку, но это не так просто: как минимум, необходимы знания экономического анализа.

Критерий 2. Регулярные убытки в отчётности

Поскольку в нашей стране коммерческие организации создаются с целью получения прибыли, то получение убытка в течение двух и более календарных лет вызывает у налоговых органов законные вопросы: куда смотрят учредители и акционеры, которые хотят получать дивиденды, и на какие средства и с какой целью функционирует убыточная компания? За исключением очень редких случаев, когда, например, организацией строится и вводится в действие большой производственный объект и окупаемость проекта рассчитана на 5—10 лет, обычно ответ таков: организация из года в год фиксирует убытки только с одной целью — ухода от налогообложения.

Критерий 3. Отражение в налоговой отчётности значительных сумм вычётов по НДС

Третий критерий связан с налогом на добавленную стоимость (НДС). Это отражение в налоговой отчётности значительных сумм налоговых вычётов за определённый период. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога не должна равняться либо превышать установленный налоговой службой порог в 89% за период 12 месяцев. В настоящее время налоговым законодательством не

20

предусмотрены ограничения по срокам применения налогового вычета по НДС. Таким образом, если бухгалтерия видит, что за квартал вычеты превышают установленный Федеральной налоговой службой России порог, и главный бухгалтер не хочет встречаться с налоговыми инспекторами на своей территории, то часть сумм НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), лучше поставить к вычету в следующем налоговом периоде в течение текущего года.

Критерий 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации

Несоответствие темпов роста расходов над доходами, по данным налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, с темпами роста расходов над доходами, отражёнными в финансовой отчётности, вызовет законный интерес со стороны налогового органа. Для того чтобы налогоплательщик мог самостоятельно контролировать такие экономические категории, как темпы роста, необходимы данные об итоговых суммах доходов и расходов за несколько лет. С этой целью для наглядности лучше всего построить таблицу.

Для простоты понимания взяты одинаковые цифры как в форме № 2 бухгалтерской отчётности, так и в декларации по налогу на прибыль. Мы видим, что темпы роста расходов не опережают темпы роста доходов, следовательно, руководству такой компании можно «спать спокойно».

Критерий 5. Выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации

Налоговые инспекции практикуют вызовы директоров и главных бухгалтеров в налоговые инспекции с целью проведения с ними бесед на предмет выплаты заработной платы и её уровня. Указанные мероприятия проведены с целью сокращения выплаты зарплат «в конвертах». В настоящее время ситуация нормализовалась: руководству компаний стало «дешевле» выплачивать всю заработную плату официально, чем регулярно посещать такие комиссии, в состав которых входили и представители органов внутренних дел. Налогоплательщику, чтобы не попасть в план выездных проверок по этому критерию, теперь достаточно регулярно просматривать информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ на официальных интернет-сайтах территориальных органов Росстата. Информация

21

об адресах этих интернет-сайтов находится на официальном сайте Росстата (www.gks.ru). можно также обратиться с запросом в территориальный орган Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекция, Управление ФНС России по субъекту Российской Федерации).

Кроме того, существуют сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Росстата (статистический сборник, бюллетень и др.).

Критерий 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы

Указанный критерий касается прежде всего субъектов малого предпринимательства и достаточно подробно описан в самой Концепции.

Вчасти специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (два раза и более в течение календарного года). Рассмотрим предельные показатели для разных спецрежимов.

Вчасти единого сельскохозяйственного налога. Приближение к предельному значению установленного ст. 346.3 НК РФ показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей: доля дохода от реализации произведённой сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведённую из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70%.

При упрощённой системе налогообложения: неоднократное приближение

кпредельным значениям установленных ст. 346.12 и 346.13 НК РФ показателей, необходимых для применения упрощённой системы налогообложения:

доля участия других организаций составляет не более 25%;

средняя численность работников за налоговый (отчётный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

22

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учёте, составляет не более 100 млн руб.;

предельный размер доходов, определяемый по итогам отчётного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составляет не более 30,76 млн руб. в 2009 году (сумма,

указанная в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, умноженная на коэффициент-дефлятор, равный 1,538 на 2009 год, установленный приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 № 395).

При применении единого налога на вменённый доход: неоднократное приближение к предельным значениям, установленным ст. 346.26 НК РФ, показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 м2;

площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 м2;

количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, составляет не более 500 м2.

Критерий 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год

Доля профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%. Таким образом, налоговый орган фактически установил предел, переступив который индивидуальный

23

предприниматель имеет все основания ждать проверяющих из налогового органа.

Критерий 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)

ФНС России, выделяя в самостоятельный критерий построение налогоплательщиком различных схем («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели), ссылается на постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», где раскрываются обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В частности, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет хозяйственные операции с компаниями-посредниками, более того, обладающими признаками «фирм-однодневок», или установлена взаимозависимость компаний, участвующих в цепочке (например, собственники компании — близкие родственники), то встреча с представителями выездных отделов налоговой инспекции неизбежна.

Критерий 9. Непредставление пояснений на уведомление инспекции о выявлении несоответствия показателей деятельности

В новой редакции ст. 31 «Права налоговых органов» НК РФ законодатель исключил право требовать от налогоплательщика именно пояснения, оставив только право требовать документы. Многие налогоплательщики в настоящее время отказываются давать пояснения по имеющимся у налогового органа неясностям, ссылаясь на это положение. В результате конфликтное противостояние между бизнесом и фискальными органами возникает на «пустом месте» и проистекает длительное время, отвлекая персонал организации от непосредственной работы. Поэтому налогоплательщику, в принципе, не стоит пренебрегать общением с представителями налогового органа.

24

Критерий 10. Неоднократное снятие с учёта и постановка на учёт в инспекциях в связи с изменением местонахождения («миграция» между инспекциями)

Добросовестному налогоплательщику нет нужды скрываться от налоговых органов и «мигрировать» между ними. В случае возникновения у него необходимости переезда в другой регион (на территорию, подведомственную другой налоговой инспекции), самое главное — правильно и вовремя оформить все необходимые документы. При этом ИНН налогоплательщика остается прежним, меняется только код причины постановки на учёт (КПП). Налоговые риски у добросовестного налогоплательщика могут возникнуть, если он выстраивает свои отношения с компаниями-мигрантами. Поэтому при проведении переговоров перед заключением договора следует попросить у своего будущего контрагента правоустанавливающие документы: если первые четыре цифры ИНН не совпадают с первыми цифрами КПП, вам есть над чем задуматься.

Критерий 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухучёта от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики

Этот критерий (а также первый и четвёртый) связан с экономическим анализом. Рентабельность отражает уровень прибыльности или доходности. Показатели рентабельности применяются для измерения эффективности деятельности коммерческой организации. ФНС России предлагает налогоплательщикам самостоятельно рассчитывать рентабельность продаж (отношение бухгалтерской прибыли (т.е. показатель прибыли до налогообложения стр. 140 формы № 2 бухгалтерской отчётности) к выручке от продаж) и активов (отношение бухгалтерской прибыли к среднегодовой стоимости всех активов) и сравнивать получившиеся показатели со среднеотраслевыми. В случае отклонения (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учёта налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более налогоплательщик попадает в группу риска.

25

Критерий 12. Ведение хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Этот критерий введён приказом ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, которым были внесены изменения в концепцию, и вызвал наибольший интерес у налогоплательщиков. Так, при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать целый ряд признаков (отсутствие личных контактов руководства компании-покупателя при обсуждении условий поставок и при подписании договоров; отсутствие документального подтверждения различных полномочий ответственных лиц контрагентов, а также другой необходимой «деловой» информации). Их наличие свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «фирмы-однодневки»), а сделок, совершённых с таким контрагентом, сомнительными.

Кроме того, налоговые риски у налогоплательщиков растут при одновременном присутствии следующих обстоятельств: контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника (см. критерий 8); в договорах есть условия, отличающиеся от существующих правил делового оборота; нет очевидных доказательств возможности реального выполнения контрагентом условий договора; выпуск, покупка (продажа) контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна, а также выдача (получение) займов без обеспечения; существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика при отсутствии экономического обоснования целесообразности такой сделки и одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от её осуществления. При оценке вышеуказанных и других показателей сотрудники налогового органа, как правило, анализируют возможность извлечения либо наличия необоснованной налоговой выгоды, в первую очередь, по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53.

Следовательно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков, тем глубже и обстоятельней следует проводить налоговый аудит.

Отметим, что всю имеющуюся информацию следует рассматривать в совокупности. То есть, если предприятие подпадает под один или несколько

26