4834

21

Раздел 2. Налоговые системы стран с развитой рыночной экономикой

Целью изучения материала, представленного в данном разделе, является приобретение студентами знаний об особенностях прямого и косвенного налогообложения в зарубежных странах, об особенностях функционирования налоговых систем федеративных и унитарных государств.

Студенты должны получить представление о том, какие налоги из числа прямых и косвенных, являются основными для стран с развитой рыночной экономикой, знать, на основе каких положений осуществляется их построение, знать особенности налоговых систем федеративных и унитарных государств, а также конкретные механизмы взимания основных прямых и косвенных налогов: налога на добавленную стоимость, корпоративного налога, индивидуального подоходного налога, взносов на социальное обеспечение, имущественных налогов и т.д.

Тема 3. Соотношение прямого и косвенного налогообложения в зарубежных странах

1.Соотношение прямых и косвенных налогов. Модели соотношения прямых

икосвенных налогов в странах с развитой рыночной экономикой и развивающихся странах.

2.Особенности построения прямого налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой. Налогообложение коллективных и индивидуальных доходов, налогообложение капитала и собственности.

3.Общие принципы построения косвенного налогообложения.

1.Соотношение прямых и косвенных налогов. Модели соотношения прямых

икосвенных налогов в странах с развитой рыночной экономикой и развивающихся странах

Эволюция зарубежного и отечественного налогообложения свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров, какая из подсистем должна быть преобладающей: подсистема прямых или косвенных налогов. Финансовая наука второй половины XIX века пришла к выводу, что каждая форма налогообложения имеет свои преимущества и недостатки. Построить налоговую систему, соответствующую принципам налогообложения, можно лишь при сочетании на практике двух форм налогообложения, но с преобладанием его прямых форм. Несмотря на значительные преимущества прямых налогов, полная замена ими косвенных налогов представляется нереальной даже в условиях экономики благосостояния.

22

Существует несколько моделей, дающих представление о соотношении прямых и косвенных налогов, созданных зарубежными и российскими специалистами.

Одной из таких моделей является модель, созданная Р.Г. Гаджиевым. Особенностью указанной модели является то, что она:

1)даёт представление о возможности анализа соотношения прямых и косвенных налогов в условиях разных уровней экономического благосостояния стран;

2)даёт возможность определить пропорции между группами прямых и косвенных налогов в разные временные периоды, определив которые можно установить предел перелагаемости косвенных налогов, когда они становятся фактически стимулятором инфляционных процессов.

Система прямого налогообложения должна быть преобладающей в экономике развитых стран. Для этого в модели Гаджиева использован кейнсианский подход

канализу потребления и сбережений в масштабах национальной экономики. Графически границы применения систем прямого и косвенного

V – доход; C – потребление; Vmin – уровень прожиточного минимума;

T – установленный законодательно минимальный размер оплаты труда (МРОТ).

Рисунок 1 – Модель соотношения прямого и косвенного налогообложения

23

Любая точка на линии 0А отражает равенство расходов на потребление полученным доходам. В действительности такое равенство возможно в пределах величины прожиточного минимума (Vmin), когда доход полностью расходуется на удовлетворение первичных потребностей индивида. Линия 0В отражает потребление. В пределах Vmin прямого налогообложения нет, поэтому в данной зоне налогом облагается потребление (имеет место только косвенное налогообложение). Пересечение линии доходов (0А) и линии потребления (0В) характеризуется нулевым сбережением (К). При дальнейшем росте доходов, склонность к потреблению продолжает расти, но уже меньшими темпами, чем склонность к сбережению.

Из рисунка 1 видно, что с ростом уровня доходов расширяется база прямых налогов в общей налогооблагаемой базе государства, следовательно, соотношение между прямым и косвенным налогообложением в экономике рыночного типа зависит прежде всего от среднего уровня доходов в стране: чем он выше, тем продуктивнее использование прямых налогов, и наоборот.

В странах со слаборазвитой рыночной экономикой основное отличие графических зависимостей в соотношении прямого и косвенного налогообложения заключается в том, что в механизм налогообложения искусственно вводится элемент Т (законодательно установленный МРОТ). При введении в механизм подоходного налогообложения вычета, равного МРОТ, который по величине значительно ниже прожиточного минимума, зона косвенного налогообложения в пределах минимальных жизненных потребностей остаётся без изменений (участок 0К). Это связано с тем, что косвенное налогообложение в пределах прожиточного минимума не учитывает величины дохода, так как индивид использует всю сумму полученного им дохода на потребление для поддержания минимального уровня жизни. Значительные изменения происходят в области прямого налогообложения. Искусственное снижение величины вычета приводит к завышению налогооблагаемого дохода на величину разницы между прожиточным минимумом и МРОТ, что фактически означает законодательное формирование дополнительного объекта прямого налогообложения (участок АКВ). Такое положение приводит к усилению бремени прямых налогов для налогоплательщиков с относительно низким уровнем доходов.

Анализ соотношения прямого и косвенного налогообложения по модели Гаджиева позволяет сделать ряд важных выводов:

- в странах с высоким уровнем доходов отсутствие прямого подоходного налогообложения на участке доходов, соответствующих прожиточному минимуму, компенсируется эффективной системой налогообложения доходов, превышающих прожиточный минимум;

24

-в развивающихся странах, в отличие от развитых, имеет место факт искусственного увеличения объекта прямого налогообложения в низкодоходной зоне;

-в странах с невысоким уровнем экономического потенциала дополнительная база подоходного налогообложения, создаваемая в низкодоходной зоне, компенсирует в определённой мере слабую продуктивность подоходного налогообложения в высокодоходной зоне;

-низкий уровень общественных доходов исключает возможность перехода в подоходном налогообложении от использования МРОТ к показателю прожиточного минимума.

Таким образом, косвенные налоги считаются налогами стабилизирующего характера в решении проблем финансового благополучия бюджета государства.

И в заключение рассмотрения данного вопроса следует напомнить, что в зависимости от преобладания в национальных налоговых системах той или иной формы налогообложения в структуре прямых и косвенных налогов (по показателю «соотношение прямых и косвенных налогов») выделяют несколько типов (моделей) налоговых систем: англосаксонскую, евроконтинентальную, латиноамериканскую и смешанную (смотри вопрос 3 темы 1 пособия).

2. Особенности построения прямого налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой. Налогообложение коллективных и индивидуальных доходов, налогообложение капитала и собственности

Основными прямыми налогами в развитых странах являются налог на прибыль (доходы) корпораций, индивидуальный подоходный налог и взносы на социальное страхование, а также налоги на капитал и имущество – среди прямых налогов на собственность.

2.1. Налог на прибыль (доходы) корпораций

Налог на прибыль корпораций в развитых странах взимается, как правило, по пропорциональным ставкам. Средний уровень ставок по корпоративному налогу составляет порядка 30 – 40%6, при этом наблюдается практически всеобщая тенденция к их снижению. По данным американской исследовательской организации Tax Foundation (по состоянию на 2009 г.), страной с самой высокой совокупной ставкой налога на прибыль корпораций остаётся Япония (39,5%). Второе место в списке по-прежнему занимают США, где ставка корпоративного

6 По данным Tax Foundation, в 2009 году средняя ставка корпоративного налога в странах, входящих в ОЭСР, сократилась и составила 26,5%. Снижение среднего размера ставки произошло благодаря снижению налогов в четырёх странах ОЭСР: Южная Корея сократила ставку на 3,3%, Швеция – на 1,7%, Люксембург и Чехия – на 1%. Ни в одной из 30 стран-членов ОЭСР ставка корпоративного налога не была увеличена.

25

налога с учётом налогов штатов составляет 39,1%. Самый низкий корпоративный налог (12,5%) взимается в Ирландии.

*Информацию о величине налоговых ставок корпоративного налога в странах Евросоюза смотри в Приложении Б.

Доля корпоративного налога в общем объёме налоговых поступлений в странах с развитой рыночной экономикой незначительна и составляет от нескольких (2 – 3%) до 10% (исключение составляет Япония, где доля корпоративного налога заметно выше (около 20%)).

Практике налогообложения известны несколько систем налогообложения прибыли (доходов) корпораций. Различаются они подходами к решению вопроса о сокращении двойного налогообложения распределяемой прибыли, то есть одновременного обложения прибыли на уровне корпорации и дохода на уровне акционера, получающего дивиденды.

Рассмотрим применяемые в зарубежных странах системы налогообложения прибыли (доходов) корпораций.

1.Классическая система, не предусматривающая ослабления двойного налогообложения распределяемой прибыли. При такой системе распределяемая прибыль корпораций облагается корпоративным и личным подоходными налогами (действует в США, Швейцарии, Швеции, странах Бенилюкса).

2.Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне корпораций. Известны два варианта функционирования такой системы: первый вариант – на основе разных ставок, когда распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке (Германия, Австрия, Япония); второй вариант – на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли (Испания, Финляндия).

3.Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров. Такая система предусматривает два способа снижения налогообложения доходов

ввиде дивидендов: первый способ – налоговый кредит или система зачёта (Франция, Великобритания), второй способ – частичное освобождение дивидендов от налогообложения, независимо от того, был ли удержан корпоративный налог с дивидендов (Канада, Дания).

4.Система полного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли или на уровне корпорации (Греция, Норвегия) или на уровне акционера (Италия).

Необходимость сохранения производственно-стимулирующей функции прибыли в развитых странах решается сегодня в основном за счёт косвенных льгот по корпоративному налогу, самым распространённым видом которых является использование методов завышенной и ускоренной амортизации,

26

позволяющих переводить часть прибыли в необлагаемые корпоративным налогом амортизационные отчисления.

2.2. Подоходный налог с физических лиц (индивидуальный подоходный налог)

Определяющая роль в системе налогообложения физических лиц в развитых странах принадлежит индивидуальному подоходному налогу. Доля индивидуального подоходного налога в налоговых поступлениях развитых стран, в отличие от корпоративного налога, весьма значительна и составляет в среднем 25 – 30% (в США и Канаде – около 37%, в Великобритании, Швеции, Швейцарии – около 40%, в Германии – около 30%, в Японии – около 25%; исключение составляет Франция, в которой доля указанного налога составляет около 17%).

*Информацию о величине максимальных налоговых ставок индивидуального подоходного налога в странах Евросоюза смотри в Приложении В.

Принципы построения индивидуального подоходного налога, основанные на научной теории о налоге и мировой практике, являются общими для всех стран.

Обложение доходов физических лиц в развитых странах базируется на следующих основных принципах:

1)принцип «всемирного налогообложения». Данный принцип предполагает наличие в системе налогообложения доходов физических лиц критерия «резиденства», который определяет конечную налоговую ответственность физического лица. В практике налогообложения физические лица, наделённые статусом резидента, несут полную (неограниченную) налоговую ответственность, то есть уплачивают налог со всех доходов, полученных как от источников внутри страны, так и за её пределами; физические лица, не наделённые таким статусом, несут ограниченную налоговую ответственность, то есть уплачивают налог только с доходов, полученных от источников внутри страны;

2)принцип «единства определения налоговой базы». Согласно данному принципу базой для исчисления налога почти во всех странах признаётся совокупный годовой доход, в который засчитываются доходы, полученные от разных источников;

3)принцип установления стандартных налоговых скидок. В мировой практике в системе налогообложения доходов физических лиц используются необлагаемый минимум (базовая льгота), семейные, детские скидки, являющиеся основными налоговыми льготами по подоходному налогу. При этом, как правило, в развитых странах необлагаемый минимум устанавливается

вразмере, равном прожиточному минимуму. Это правило вытекает из необходимости реализации другого важного принципа в налогообложении доходов физических лиц – принципа обложения «чистого» дохода, который

29

2) при приобретении товара плательщик формирует «НДС уплаченный» и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог в составе цены, сформирует «НДС полученный» и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС. При любом нарушении указанных положений экономический механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет.

Внастоящее время НДС занял ведущее место среди всех косвенных налогов в большинстве развитых стран. НДС не используется только в США и Австралии, где из налогов на потребление продолжает применяться налог с продаж. В некоторых странах, например в Германии, налог с продаж используется параллельно с НДС, хотя и в заметно меньшем объёме.

Кроме стандартной адвалорной ставки, применяемой к преобладающему большинству товаров (смотри Приложение Г), почти во всех странах используются льготные, заниженные ставки на социально значимые товары, работы или услуги. Кроме того, используются два других вида льгот по НДС – освобождение и использование так называемой нулевой ставки.

При освобождении от НДС производитель продаёт продукцию без взимания его со своих потребителей и соответственно не уплачивает его в бюджет. Но в то же время он не получает права на возмещение НДС на материальные ценности, приобретённые для использования в производстве данной продукции.

При использовании «нулевой ставки» производитель получает полное освобождение от НДС. Он не взимает НДС с реализованной продукции и соответственно не уплачивает его в бюджет, но одновременно получает право на возмещение НДС, уплаченного при закупке сырья и материалов, необходимых для производства товаров, работ или услуг.

3.2. Акцизы и таможенные пошлины

Особую группу косвенных налогов составляют акцизы. Базовыми подакцизными товарами во всех развитых странах, являются алкогольная и табачная продукция в пределах государственной монополии на её производство и распределение. Подобное обложение обосновывается не только необходимостью получения высоких налоговых поступлений, но и стремлением ограничить с помощью повышенных цен потребление вредной для здоровья граждан продукции.

Вразных странах нет единства в отборе подакцизных товаров. Однако всё же можно выделить два основных признака, по которым они отбираются: это либо товары массового потребления с низкой эластичностью спроса по цене (сахар, соль, бензин и др.), либо товары ограниченного спроса, например, ювелирные изделия, меха.

Акцизные ставки устанавливаются в двух принципиально отличных видах:

1)либо как отношение к стоимости подакцизного товара, выраженное в

30

процентах (адвалорные налоговые ставки), 2) либо в абсолютном стоимостном выражении на определённую единицу измерения (например, в США на 1 пинту алкогольной продукции, на 1 галлон бензина и т.п.) (специфические налоговые ставки).

Особую группу косвенных налогов составляют таможенные пошлины, взимание которых преследует две цели – фискальную и производственностимулирующую.

В развитых странах таможенные пошлины в решении фискальных проблем играют второстепенную роль. Главная цель их установления – защита отечественного производителя от чрезмерной конкуренции аналогичных импортных товаров или в сочетании с другими мерами – стимулирование импортёра к тому, чтобы он предпочёл вместо импорта продукции в определённую страну создать на её территории предприятие по производству такой продукции.

Особой разновидностью импортных пошлин являются так называемые антидемпинговые пошлины, в несколько раз превышающие обычные пошлины. Они накладываются обычно на импортные товары, которые продаются по ценам ниже мировых (либо ниже внутренних цен страны-импортёра) или по которым обнаруживаются другие факты демпинга (например, субсидирование экспорта).

Важную роль в уменьшении фискального значения таможенных пошлин в развитых странах сыграло долголетнее действие Генерального соглашения по вопросам тарифов и торговли (ГАТТ), основной целью которого было уменьшение таможенных и других барьеров во внешней торговле. В результате действия ГАТТ удельный вес таможенных пошлин в налоговых поступлениях развитых стран снизился с 40 – 60% до 3 – 5%.

Тема 4. Особенности функционирования налоговых систем федеративных государств (на примере США и Германии)

1.Общая характеристика налоговой системы США. Полномочия государственных органов США в налоговой сфере.

2.Характеристика основных видов налогов в США.

3.Общая характеристика налоговой системы Германии. Конституционноправовая база налогообложения в Германии.

4.Характеристика основных видов налогов в Германии.

1. Общая характеристика налоговой системы США. Полномочия государственных органов США в налоговой сфере

В основе налоговой системы США лежит принцип «налогообложения мирового дохода», который заключается в налогообложении доходов граждан, резидентов и