Кувяткина Международные стандарты учета и отчетности 2012

2)сжатый Отчет о совокупном доходе, который формируется за отчетный промежуточный период нарастающим итогом с начала года. Сравнительная информация приводится за соответствующие периоды предыдущего отчетного года;

3)сжатый Отчет о движении денежных средств, который формируется за отчетный промежуточный период нарастающим итогом с начала года. Сравнительная информация приводится за соответствующие периоды предыдущего отчетного года;

4)сжатый Отчет об изменениях в собственном капитале, который формируется за отчетный промежуточный период нарастающим итогом с начала года. Сравнительная информация приводится за соответствующие периоды предыдущего отчетного года;

5)примечания к промежуточной финансовой отчетности, в которых раскрывается информация в основном о событиях, которые поясняют изменения финансового положения и результатов деятельности за отчетный период с даты послед-

ней годовой отчетности.

Если материнская компания составляет промежуточную финансовую отчетность, то она обязана формировать промежуточную консолидированную отчетность. При составлении данной отчетности компания должна применять ту же самую учетную политику, что и для годовой финансовой отчетности.

IAS 34 определяет минимальные требования к содержанию промежуточной отчетности, устанавливает принципы признания и оценки, на основе которых должны составляться отчетные формы.

Активы и обязательства в промежуточной отчетности признаются и оцениваются по тем же правилам и критериям, которые применяются в стандартах для годовой финансовой отчетности. Доходы и расходы признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до промежуточной отчетной даты. Суммы доходов и расходов, представленные в текущем промежуточном отчете, должны отражать любые изменения в оценках доходов и расходов, представленных в предыдущих отчетных периодах того же отчетного года нарастающим итогом без их ретроспективной корректировки. Резервы признаются, если они возникают из операций и обстоятельств промежуточного периода, но стандарт

21

не требует применения тех же признания и оценки резервов, которые применяются в годовой финансовой отчетности. Возможны упрощенные расчеты.

РАЗДЕЛ4. МАТЕРИАЛЬНЫЕИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕАКТИВЫ, ИХОБЕСЦЕНЕНИЕ

4.1 МСФО (IAS) 2: Запасы

Под запасами понимают активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и продажи продукции. Согласно IAS 2 запасы – это активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, либо созданные в процессе производства для продажи, либо представленные в виде сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при выполнении работ, оказании услуг.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и вероятной чистой цены продажи (это предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на продажу).

Себестоимость запасов включает запасы на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент.

IAS 2 разрешает применять для учета запасов нормативный метод определения себестоимости запасов и метод розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики и можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативная себестоимость должна регулярно применяться и при необходимости пересматриваться.

Метод розничных цен используется в розничной торговле путем надбавки к покупной стоимости товара определенной наценки.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, полностью или частично устарели, их цена продажи снизилась, увеличились возможные затраты на осуществ-

22

ление продажи. Данные запасы обычно списываются до возможной чистой цены продажи.

Расчет себестоимости запасов IAS 2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, производимых для спецпроектов, определяется индивидуально для каждого такого запаса.

Запасы, которые отличаются от указанных в определении, оце-

ниваются по средневзвешенной себестоимости или методом ФИФО.

В финансовой отчетности запасы признаются и как активы и как расходы.

Признание запасов в качестве активов осуществляется по следующим критериям: существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, и запасы имеют стоимость или оценку, которые могут быть надежно измерены.

Признание запасов в качестве расходов производится после их продажи, когда признана выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери.

Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины цены запасов, отраженная в составе расходов в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

4.2 МСФО (IAS) 16: Основные средства

Основные средства представляют собой материальные активы, которые:

1)предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для сдачи в аренду третьим лицам или для административных целей;

2)предполагается их использовать в течение более чем одного

периода (года).

Основные средства признаются в качестве актива, если с большей вероятностью можно утверждать, что компания получит свя-

23

занные с активом будущие экономические выгоды и себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Основные средства оцениваются по фактической себестоимости приобретения, под которой понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливую стоимость иного встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его приобретения.

Себестоимость состоит из цены приобретения за вычетом невозмещаемых расходов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние. Последующие расходы на улучшение капитализируются путем увеличения балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получить больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось в начале. В противном случае данные затраты будут считаться расходами на ремонт и отражаются в Отчете о совокупном доходе.

После первоначального признания основные средства могут учитываться двумя способами:

1)по себестоимости (по первоначальной стоимости) за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

2)по переоцененной стоимости, которая равна справедливой

стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, то актив рассматривается как обесцененный (стоимость основного средства должна быть возмещена в течение срока его полезного использования, поэтому объективная оценка актива должна соответствовать его возмещаемой сумме, т.е. той сумме, которую организация ожидает получить от продажи актива либо его дальнейшего использования). Переоценка должна проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Переоценке подлежит весь класс основных средств, к которому относится данный актив. Классом основных средств называют группу активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях организации. IAS 16 приводит примеры отдельных классов основных средств: земельные участки, здания, машины и оборудование, водные суда, воздушные суда, автотранспортные средства, мебель

24

и встраиваемые элементы инженерного оборудования, офисное оборудование и т.д.

Если балансовая стоимость актива повышается в результате переоценки, то это увеличение отражается в капитале «Прирост (или резерв) от переоценки». Однако это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытках в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанному в прибыли или убытках. Если балансовая стоимость актива уменьшилась, то актив признается в прибыли или убытках.

Переоценка должна проводиться на регулярной основе, чтобы балансовая стоимость основного средства существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

Амортизация основных средств определяется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость – это себестоимость актива или другая сумма, отраженная вместо себестоимости за вычетом ликвидационной стоимости. Амортизационные начисления за каждый период признаются расходом и отражаются в Отчете о совокупном доходе, если только они не включаются в стоимость другого актива.

Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования актива компанией или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива. Срок полезного использования актива должен периодически пересматриваться. Он может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива. Может возникнуть и обратная ситуация, например, предполагается продать актив или он не приносит той экономической выгоды, которая ожидалась первоначально. При пересмотре срока полезного использования сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться. Сумма начисленной амортизации зависит, кроме того, от ликвидационной стоимости актива. Это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

25

Методы начисления амортизации:

1)равномерное начисление (линейный);

2)метод уменьшаемого остатка;

3)метод единиц производства (это метод списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг).

Выбор конкретный схемы амортизации основных средств должен соотноситься с экономическими выгодами, которые предполагают получить от его использования.

Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства. Амортизация актива прекращается с прекращением его признания.

Основные средства должны быть списаны с учета при их выбытии, а также в случае, когда от их дальнейшей эксплуатации не ожидается получение экономических выгод. Если компания регулярно осуществляет продажу основных средств, которые ранее сдавались в прокат или аренду третьим лицам, то они должны быть классифицированы как производственные запасы по текущей балансовой стоимости, а средства, полученные в результате их продажи, являются выручкой и учитываются в соответствии с IAS 18 «Доход».

4.3 МСФО (IAS) 17: Аренда основных средств

Аренда – это договор, в соответствии с которым арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право использования актива в течение установленного срока.

Аренда считается финансовой, если выполнено хотя бы одно из следующих условий:

право собственности на актив переходит к арендатору по окончании срока действия договора;

арендатор имеет право выкупить актив по льготной стоимости и вероятность использования этого права является достаточно высокой;

срок действия договора составляет большую часть срока службы объекта;

26

•дисконтированная стоимость арендных платежей за весь срок действия договора практически равна справедливой стоимости актива на дату заключения договора;

•основные средства не могут быть использованы другими лицами (кроме первого арендатора) без существенных за-

трат по их переделке.

Если ни одно из условий, относящихся к финансовой аренде, не выполняется, то аренда считается операционной.

Имущество, полученное по договору финансовой аренды, учитывается на балансе арендатора. При первоначальном признании имущество оценивается по наименьшей стоимости: справедливой стоимости либо дисконтированной стоимости арендных платежей.

Объект принимается на баланс проводкой: Дебет (Основные средства)

Кредит (Обязательства по финансовой аренде)

Основные средства, полученные по договору финансовой аренды и подлежащие возврату арендодателю по окончании срока действия договора, амортизируются арендатором исходя из наименьшего периода:

•срока действия договора аренды;

•срока службы аналогичных собственных ОС.

Если право собственности на актив переходит к арендатору, то амортизация начисляется в том же порядке, что и по аналогичным собственным ОС.

Процентные затраты по финансовой аренде распределяются на весь срок действия договора кумулятивным либо актуарным методом. Количество периодов, на которые распределяются проценты, зависит от порядка перечисления арендных платежей (т.е. в начале или конце платежного периода).

Имущество, переданное по договору финансовой аренды, на балансе арендодателя не отражается.

В учете арендодателя признается дебиторская задолженность по финансовой аренде. Первоначальная стоимость такой задолженности определяется как сумма, равная чистой инвестиции в аренду.

Чистые инвестиции в аренду – это валовые инвестиции в аренду за вычетом причитающегося финансового дохода (т.е. валовые инвестиции, дисконтированные по справедливой процентной ставке).

27

Валовые инвестиции в аренду – это сумма минимальных арендных платежей по данным арендодателя и причитающаяся ему негарантированная остаточная стоимость актива.

Арендодатель признает доходы в виде процентов по финансовой аренде в течение всего срока действия договора. Для распределения процентных доходов по платежным периодам также применяется кумулятивный либо актуарный методы.

Имущество, полученное по договору операционной аренды, учитывается за балансом арендатора. Арендатор признает затраты по аренде равномерно в течение срока действия договора, независимо от графика внесения арендных платежей.

4.4 МСФО (IAS) 40:

Инвестиционная недвижимость

Инвестиционная недвижимость – это земля, здание, либо часть здания, находящаяся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды с целью:

1)получения арендных платежей по договору операционной аренды;

2)получения доходов от прироста стоимости капитала.

Кинвестиционной недвижимости относятся объекты недвижимости, приобретенные не для использования в ходе обычной деятельности компании и не для продажи в рамках обычной торговой деятельности, а в качестве объекта инвестиций для целей получения инвестиционного дохода.

Инвестиционная недвижимость признается в учете при одновременном выполнении следующих условий:

1)существует вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной недвижимостью;

2)можно достоверно оценить стоимость инвестиционной недвижимости.

Вслучае изменения предназначения объекта следует произвести переклассификацию, включив или исключив объекты с категорией «инвестиции» в недвижимость. Например:

1)начало использования объекта самим владельцем для собственных нужд – исключение;

28

2)начало подготовки к продаже – исключение;

3)окончание использования владельцем объекта для собственных нужд и передача этого объекта в операционную

аренду – перевод в инвестиционную недвижимость и т.д. Объект инвестиционной недвижимости первоначально оценива-

ется по затратам на его приобретение, строительство с включением прямых расходов, связанных с приобретением (строительством). Последующие затраты, которые могут возникнуть после первоначального признания объекта, признаются в отчетном периоде и отражаются в Отчете о совокупном доходе, кроме случая, когда затраты увеличивают стоимость инвестиционной недвижимости, т.е. когда:

1)существует вероятность, что компания в будущем получит экономические выгоды от произведенных затрат;

2)затраты могут быть достоверно оценены и отнесены на конкретный объект инвестиционной недвижимости.

Последующая оценка данных объектов зависит от выбора компанией одной из двух моделей учетной политики и должна применять его ко всей группе:

1)учет по себестоимости (по первоначальной стоимости) – объект отражается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

2)учет по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта в Отчете о финансовом положении осуществляется по справедливой стоимости, при этом возникающие прибыль/убыток от изменения стоимости относится на финансовый результат в том периоде, в котором они возникли, и отражаются в Отчете о совокупном доходе. Амортизация при этом не начисляется и проверка на обесценение не проводится. Оценка по справедли-

вой стоимости используется до момента выбытия.

Если справедливую стоимость определить невозможно, то инвестиционная недвижимость учитывается по себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Справедливая стоимость – это сумма денежных средств, на которые можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.

29

Компания не обязана привлекать оценщика для подтверждения справедливой стоимости, хотя это стандартом приветствуется.

Справедливая стоимость определяется на отчетную дату таким образом, что она должна отражать обстоятельства и условия именно на эту дату, а не на какие-либо прогнозы на будущее.

Лучшим вариантом, подтверждающим достоверность справедливой стоимости, являются действующие цены на активном рынке. Однако если такая информация недоступна, компания должна привлечь дополнительные сведения как альтернативную оценку, основанную на прогнозировании дисконтированных потоков денежных средств. То есть взять данные о наиболее близких по времени ценах на других активных рынках, скорректированных с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам.

Выбытие данных объектов может быть в форме продажи, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, так как нет более экономической выгоды.

Прибыль/убыток от выбытия объекта отражается в составе доходов и расходов в Отчете о совокупном доходе и определяется как разница между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью.

ВОтчете о финансовом положении инвестиционная недвижимость отражается отдельной статьей по справедливой стоимости или по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

ВОтчете о совокупном доходе отражается финансовый результат от изменения справедливой стоимости, а если учет ведется по себестоимости, то сумма амортизации за отчетный период и убыток от обесценения.

Впримечаниях к финансовой отчетности раскрывается информация: наименование (виды) инвестиционной недвижимости; оценка; модель учета; результаты переоценки; подтверждение справедливой стоимости и т.д.

4.5 МСФО (IAS) 38: Нематериальные активы

Нематериальный актив – это идентифицируемый актив, не имеющий физической формы, который содержится для использования в производстве или предоставления товаров, оказания услуг,

30