Кувяткина Международные стандарты учета и отчетности 2012

Последующая оценка финансовых инструментов 1-й и 4-й категорий осуществляется по справедливой стоимости. Справедливая стоимость определяется в следующем порядке:

если инструменты обращаются на фондовом рынке, то они оцениваются по текущим рыночным котировкам. Если инструменты обращаются на нескольких рынках, то выбирается наилучшая котировка;

если инструмент не обращается на фондовом рынке, то его оценка осуществляется на основании информации о рыноч-

ной стоимости аналогичных инструментов с учетом разницы в доходности, тенденций к изменению стоимости и т.п.;

если невозможно определить рыночную стоимость самого инструмента или его аналога, то инструмент оценивается по первоначальной стоимости за минусом убытков от обесце-

нения.

Результаты от переоценки инструментов категории 1 полностью признаются в прибылях и убытках периода. Результаты переоценки инструментов категории 4 относятся на резерв переоценки.

В финансовой отчетности прибыли и убытки от переоценки инструментов категории 4 отражаются в следующем порядке:

признание этих прибылей и убытков показывается в Отчете

о совокупном доходе в составе прочего совокупного дохода;

после признания в прочем совокупном доходе прибыли и

убытки от переоценки финансовых инструментов переносятся в Отчет об изменении собственного капитала.

При выбытии финансовых инструментов категории 4 накопленный по ним резерв переоценки признается в прибылях и убытках периода. В составе прибылей и убытков периода списанный резерв относится на доходы от продажи финансового актива.

Категории 2 и 3 финансовых активов и финансовые обязательства, не относящиеся к категории 1, оцениваются по амортизированной стоимости. Амортизация начисляется по эффективной процентной ставке, определяемой на дату признания финансового инструмента.

41

В соответствии с МСФО 39 финансовые инструменты (кроме инструментов категории 1) проверяются на обесценение при наличии соответствующих признаков.

Признаками обесценения долевых инструментов являются:

справедливая стоимость долгое время остается ниже себестоимости;

значительное резкое снижение выручки эмитента;

снижение суммы или прекращение выплаты дивидендов;

существенное снижение кредитного рейтинга эмитента и т.п.

Признаками обесценения долговых финансовых инструментов являются:

значительные финансовые трудности эмитента (покупателя, заемщика);

явное нарушение договорных отношений со стороны поку-

пателя (эмитента, заемщика), например, неуплата полагающихся платежей;

высокая вероятность банкротства эмитента (заемщика, покупателя);

изменение статуса платежеспособности заемщика или по-

купателя и т.п.

Проверка на обесценение проводится в следующем порядке.

1.Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости (дебиторская задолженность, займы выданные, инвестиции, удерживаемые до погашения и т.п.). Убыток определяется как разница между текущей стоимостью актива и стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтированных по эффективной процентной ставке. Признание убытка осуществляется напрямую либо путем формирования резерва в корреспонденции с прибылями и убытками периода.

2.В случае обесценения дебиторской задолженности покупателей компания признает убытки в составе прибылей и убытков периода и формирует резерв по сомнительной задолженности либо списывает безнадежную задолженность с баланса.

3.Кредитные организации формируют резервы на возможные потери по кредитным требованиям.

42

4.В случае получения информации, свидетельствующей об исчезновении признаков обесценения, ранее признанные убытки восстанавливаются через прибыли и убытки периода.

5.Финансовые активы, учитываемые по себестоимости (долевые инструменты, которые не котируются на рынке). Убыток определяется как разница между текущей стоимостью актива и суммой ожидаемых чистых денежных потоков, дисконтированной по текущей рыночной ставке доходности аналогичных финансовых активов. Убыток полностью признается в прибылях и убытках периода. Впоследствии такие убытки не восстанавливаются.

6.Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Если в прочем совокупном доходе признавались убытки от переоценки таких активов по справедливой стоимости, то при выявлении убытка от обесценения, все ранее признанные убытки, реклассифицируются из прочего совокупного дохода в прибыли и убытки периода. В дальнейшем при получении информации об исчезновении признаков обесценения и увеличении стоимости соответствующих активов:

убытки по долевым инструментам восстановлению не подлежат;

убытки, признанные по долговым инструментам, восста-

навливаются через прибыли и убытки периода.

Компания прекращает признание финансовых активов только если:

истекают права требования на денежные потоки от данного актива; или

компания передает финансовый актив, и эта передача отве-

чает критериям прекращения признания.

Критериями прекращения признания финансовых активов являются:

передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив;

утрата контроля над активом.

Хеджирование – использование одного или нескольких инструментов для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджируемой статьи.

43

Хеджируемая статья – это актив, обязательство, твердое соглашение или высоковероятная будущая сделка, которая:

подвергает компанию риску изменения справедливой стоимости или риску изменений будущих денежных потоков;

определена в качестве хеджируемой статьи.

Инструмент хеджирования – определенный производный инструмент, справедливая стоимость или денежные потоки которого, как ожидается, компенсируют изменения справедливой стоимости или денежных потоков соответствующей хеджируемой статьи. При хеджировании валютных рисков в качестве инструмента хеджирования могут применяться не только производные инструменты, но и иные финансовые активы или обязательства.

Эффективность хеджирования – это степень компенсации изменений справедливой стоимости или денежных потоков хеджируемой статьи за счет изменения справедливой стоимости или денежных потоков инструмента хеджирования. Стандарты не устанавливают порядок оценки эффективности хеджирования. Соответствующая методика разрабатывается компанией и закрепляется во внутренних нормативных документах.

Виды хеджирования представлены на рис. 5.1.

ВИДЫ ХЕДЖИРОВАНИЯ

Рис. 5.1. Виды хеджирования

При хеджировании компания может применять специальный учет, если соблюдены все следующие условия:

существует внутренний нормативный документ, в котором детально прописаны задачи по управлению рисками и стратегия хеджирования;

44

ожидается, что хеджирование окажется высокоэффективным (80 % – 125 %) и эта эффективность может быть надежно оценена;

постоянно проводилась оценка хеджирования, показавшая его высокую эффективность в течение всего периода хед-

жирования.

Кроме того, при хеджировании денежных потоков, ожидаемая сделка, являющаяся хеджируемой статьей, должна быть:

высоковероятной;

связана с риском изменения денежных потоков, влияющих

на чистую прибыль или убыток.

Если хеджирование денежных потоков связано со сделкой по приобретению нефинансовых активов (например, оборудования), то списание результатов хеджирования, накопленных в капитале, производится одним из двух методов:

переносится на прибыли/убытки того периода, в котором приобретенный актив оказывает влияние на прибыль/убыток (например, по мере амортизации оборудования либо по мере реализации запасов);

относится на первоначальную стоимость актива (базисная корректировка).

5.3 МСФО (IFRS) 7: Финансовые инструменты: раскрытие информации

ВОтчете о финансовом положении отражается стоимость фи-

нансовых инструментов с их классификацией по категориям, установленным МСФО (IAS) 39.

Впояснительной записке к отчетности раскрывается информация по группам инструментов внутри каждой категории. Группы инструментов компания определяет самостоятельно с учетом особенностей своей деятельности.

ВОтчете о совокупном доходе отражаются все виды доходов и расходов по финансовым инструментам (процентный доход/расход, полученные дивиденды, результаты переоценки).

Стандарт разрешает отражать доходы и расходы по финансовым инструментам одним из двух способов:

45

1)подробная расшифровка по статьям доходов и расходов приводится непосредственно в Отчете о совокупном доходе. В этом случае в пояснительной записке дополнительно раскрывается информация о доходах и расходах по группам финансовых инструментов;

2)в Отчете о совокупном доходе отражается чистый показатель (прибыль/убыток) по всем финансовым инструментам. При этом подробная информация по видам доходов и рас-

ходов раскрывается в пояснительной записке.

По финансовым активам и обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыли и убытки периода, компания должна отдельно раскрывать информацию:

по активам и обязательствам, предназначенным для торговли;

по активам и обязательствам, классифицированным по данной категории при первоначальном признании.

Впояснительной записке к финансовой отчетности раскрывается информация о политике компании в области управления рисками, в том числе о политике хеджирования рисков.

По каждому виду хеджирования раскрывается следующая информация:

описание финансовых инструментов, определенных как инструмент хеджирования;

справедливая стоимость инструментов хеджирования на конец периода;

характер хеджируемых рисков;

сумма, признанная в составе прочего совокупного дохода в течение отчетного периода;

сумма, перенесенная из собственного капитала на прибыли и убытки периода.

Информация, о процентных рисках, подлежащая раскрытию:

даты окончания сроков действия договоров;

даты пересмотра процентных ставок по договорам;

эффективные процентные ставки;

описание финансовых инструментов, подверженных процентным рискам в связи с денежными потоками или изменениями справедливой стоимости.

46

Информация о кредитных рисках, подлежащая раскрытию в отчетности, включает:

•максимальный объем существующего кредитного риска;

•виды инструментов с высоким кредитным риском.

Всвязи с рисками изменения справедливой стоимости раскрывается информация:

•о справедливой стоимости каждого класса финансовых инструментов;

•о методах и существенных допущениях, использованных для расчета справедливой стоимости финансовых инструментов, которые учитываются по справедливой стоимости;

•об общей сумме изменения справедливой стоимости, рассчитанной по каждой методике оценки;

•при невозможности определить справедливую стоимость финансовых инструментов, следует раскрыть:

a)этот факт;

b)описание соответствующих инструментов;

c)их балансовую стоимость;

d)причины невозможности определения справедливой

стоимости.

Кроме того, в случаях, когда компания изменяет классификацию финансовых инструментов, переходя с оценки их по справедливой стоимости на оценку по амортизированной стоимости, необходимо раскрыть причины таких изменений.

РАЗДЕЛ 6. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ О ДОХОДАХ, РАСХОДАХ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ

6.1 МСФО (IAS) 18: Доход

IAS 18 применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, услуг, использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты (финансовая выгода), лицензионные платежи и дивиденды.

47

Выручка – это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному чем за счет вкладов инвесторов.

Выручка отражается по принципу нетто-оценки, т.е. без НДС, налога с продаж и оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения с учетом торговых или оптовых скидок.

Признание выручки от продажи товаров признается, если выполняются следующие условия:

1)риски, связанные с правом собственности, переведены на покупателя (момент перехода рисков не всегда совпадает с моментом перехода права собственности). Например,

a)если продавец несет риски по возможному возврату товаров (оценивается через вероятность), т.е. продажа показывается не в полном объеме, а за минусом возможного возврата;

b)если получение выручки зависит от факта получения выручки покупателем, то выручка не признается (договор комиссии);

c)если проданные товары подлежат установке, то как правило, выручка признается по окончании работ;

d)покупатель имеет право расторгнуть сделку куплипродажи и у компании нет уверенности в окончательном получении дохода и т.д.

2)компания больше не контролирует проданные товары;

3)сумма выручки может быть достоверно оценена, т.е. выручка должна соответствовать справедливой стоимости товаров;

4)существует вероятность получения экономической выгоды;

5)понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой,

могут быть надежно измерены.

Таким образом, признанием выручки по МСФО является переход рисков и преимущество владения от продавца к покупателю.

Если услуги разовые, следовательно, выручка признается на момент их оказания.

Если договор на оказание услуг носит длительный характер, следовательно, выручка признается по мере готовности.

48

Степень готовности определяется с помощью следующих методов:

1)на основании отчетов о выполнении услуг;

2)исходя из доли затрат, фактически произведенных на отчетную дату, в общей сумме затрат по договору;

3)если услуги предоставляются неопределенное количество раз в течение отчетного периода, то выручка признается равномерно;

4)если невозможно достоверно оценить результат сделки, то выручка признается в сумме затрат, накопленных на отчетную дату.

Выручка в форме процентов, лицензионных платежей и дивидендов должна признаваться при выполнении двух условий:

1)существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

2)сумма выручки может быть надежно оценена.

Проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив – это значит, что они признаются в тех отчетных периодах, в которых денежные средства и другие активы находились в пользовании других организаций, пропорционально времени их нахождения у заемщика (должника).

Эффективный реальный доход – это процентная ставка, необходимая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива и доведения его до первоначальной стоимости актива.

Лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора. Признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора. Например, лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении установленного периода времени.

Если получение лицензионных платежей зависит от какого-либо очередного события, то выручка признается только в том случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений.

Дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату, т.е. на дату их объявления и определения причитающейся суммы.

49

6.2 МСФО (IAS) 11: Учет договоров на строительство

Доходы по договору на строительство включают сумму, установленную в первоначальном договоре, с учетом отклонений от нее, связанных с изменением объема работ, удовлетворением претензий и выплатой поощрений в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода и могут быть надежно оценены.

Расходы по договору на строительство включают затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; затраты, которые относятся к выполнению строительных работ в целом и могут быть справедливо отнесены на данный договор; прочие затраты, которые напрямую связаны с данным клиентом в соответствии с условиями договора.

Вслучае если финансовый результат по договору на строительство может быть надежно оценен, доходы и расходы учитываются по завершенным этапам строительных работ (методом процента выполнения).

Если финансовый результат по договору на строительство не может быть надежно определен, прибыль подрядчиком не признается. Вместо этого доходы по договору отражаются только в той сумме, в которой произведенные расходы по договору ожидаются к возмещению. Расходы по договору списываются на затраты по мере осуществления.

При наличии вероятности того, что общая сумма затрат по договору превысит общую сумму доходов по нему, ожидаемый убыток признается немедленно.

Всоответствии с IAS 11 для целей определения выручки договоры на оказание услуг и договоры подряда делятся на договоры с

фиксированной ценой и договоры с ценой «затраты +». Фиксированная цена рассчитывается как сметные затраты, уве-

личенные на плановую прибыль (рис. 6.1).

50