Кувяткина Международные стандарты учета и отчетности 2012

Дебет (Дебиторская задолженность по дивидендам) или (Денежные средства).

Кредит (Инвестиции в ассоциированную компанию). Стоимость инвестиции после отражения дивидендов в учете

107 500 руб.

Финансовая отчетность об инвестициях в ассоциированных компаниях, как правило, составляется по методу участия, начиная со дня признания данной инвестиции в качестве вложения в ассоциированную компанию. Инвестиции отражаются в финансовой отчетности по каждой ассоциированной компании в отдельности.

Инвестиции по методу участия должны отражаться в Отчете о финансовом положении отдельной статьей в качестве долгосрочных инвестиций.

ВОтчете о совокупном доходе доля участия отражается также отдельной статьей.

Впримечаниях к финансовой отчетности инвестор отражает перечень ассоциированных компаний, включая свою долю участия в них и другие признаки своего существенного влияния на них, также методы, используемые для учета инвестиций в ассоциированные компании.

10.3 МСФО (IAS) 31: Участие в совместной деятельности

Совместная деятельность – это договор, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля.

Совместный контроль – это контроль, осуществляемый сторонами на договорной основе и предполагающий распределение полномочий по управлению финансовой и производственной политикой с указанной деятельностью с целью получения экономических выгод.

Первая форма контроля – отражение в учете совместной деятельности в форме совместно контролируемых операций. Включает использование активов и прочих ресурсов участников совместной деятельности. Каждый участник совместной деятельности использует собственные основные средства, запасы и т.п., несет собственные расходы и обязательства и определяет финансовый ре-

71

зультат от совместной деятельности. Соглашение о совместной деятельности обычно предусматривает механизм распределения между участниками доходов от продаж совместной продукции, а также расходов понесенных в рамках совместной деятельности. То есть каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть производственного процесса, несет свои затраты и получает свою долю дохода от совместной деятельности, которая определяется в соответствии с договорным соглашением. Информация о совместной деятельности в форме совместно контролируемой операции участник должен отразить в своей финансовой отчетности, где указать:

1)контролируемые им активы и обязательства;

2)понесенные свои расходы и долю своего дохода от совме-

стной деятельности.

Вторая форма контроля – отражение в учете совместной деятельности в форме совместно контролируемых активов. Предполагает, что участники вместе контролируют, а иногда и совместно владеют одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности и предназначенными для целей совместной деятельности. Каждый участник может получить часть продукции, произведенной с использованием активов, и также покрывает часть расходов, понесенных по совместной деятельности, контролирует свою часть будущих экономических выгод посредством своей доли в совместно контролируемом активе. В отдельной своей финансовой отчетности участник отражает:

1)принятое обязательство;

2)совместно контролируемый актив;

3)сумму общих расходов и доходов;

4)свою долю расходов и доходов и т.п.

Третья форма контроля – отражение в учете совместной деятельности в форме совместно контролируемой компании. Это совместная деятельность, которая предполагает учреждение товарищества, корпорации или иного предприятия, в котором каждый из участников совместной деятельности имеет свою долю участия. Совместно контролируемая компания контролирует активы совместной деятельности, принимает обязательства, несет расходы и получает прибыль. Она может от своего имени заключать договоры и получать финансирование в целях совместной деятельности. Каж-

72

дый участник совместной деятельности имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемой компании. А в отдельных случаях и на раздел продукции. Такая компания ведет бухгалтерские записи, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие компании в соответствии с национальными требованиями МСФО.

10.4 МСФО (IFRS) 3: Объединение бизнеса

Данный стандарт применяется, когда приобретается дочерняя компания (полностью или ее часть).

Объединение бизнеса учитывается только методом покупки и отражается в учете только покупателем. Метод покупки означает, что одна компания получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании. Применение метода покупки предполагает следующие шаги:

1)идентификация организации-покупателя;

2)оценка стоимости объединения компании;

3)распределение на дату приобретения стоимости объединения компании на приобретенные активы, принятые обяза-

тельства и условные обязательства.

Стоимость объединения компаний включает в себя обязательства, принятые организацией-покупателем в обмен на контроль над приобретаемой стороной. Будущие убытки и другие затраты, которые, как ожидается, будут понесены в результате объединения, не являются обязательствами, принятыми компанией-покупателем в обмен на контроль над приобретаемой компанией и, следовательно, не подлежат включению в стоимость объединения.

Оценка чистых активов производится по справедливой стоимости компанией-покупателем, которая определяется в следующем порядке:

1)стоимость зданий и земли определяется по данным оценщика;

2)стоимость прочих основных средств – по данным оценщика либо по ожидаемым денежным потокам от их использования;

3)нематериальные активы – по рыночной стоимости либо по ожидаемым денежным чистым потокам;

73

4)по котируемым ценным бумагам – их текущая рыночная стоимость (биржевая котировка);

5)инвестиционная недвижимость – по данным независимого оценщика;

6)по запасам – по продажным ценам за минусом расходов на продажу;

7)краткосрочная дебиторская и кредиторская задолженности

– по текущей балансовой стоимости;

8)долгосрочная дебиторская и кредиторская задолженности – по дисконтированной стоимости;

9)налоговые активы и обязательства – по недисконтированной сумме платежей объединенного бизнеса, исходя из справедливой стоимости его активов и обязательств;

10)условные обязательства оцениваются по расчетной денежной сумме, которую нужно уплатить третьей стороне при передаче ей данных обязательств.

Если цена приобретения превышает справедливую стоимость чистых активов, то разница отражается как «гудвилл» (деловая репутация) и признается в качестве актива. Гудвилл не амортизируется, но подлежит обязательной ежегодной проверке на обесценение.

Если стоимость приобретения равна справедливой стоимости чистых активов, то гудвилл будет равен нулю.

Если стоимость приобретенных чистых активов превышает стоимость покупки, разница дает отрицательный гудвилл, который незамедлительно признается как доход в этом отчетном периоде и отражается в Отчете о совокупном доходе.

Приобретенные активы и обязательства в дальнейшем должны учитываться в соответствии с единой учетной политикой. В консолидированный отчет они включаются в порядке, который зависит от вида инвестиций (дочерняя или ассоциированная компания).

Гудвилл показывается в Отчете о финансовом положении отдельной статьей, как внеоборотный актив.

Если покупатель приобретает только часть чистых активов, то необходимо определить чужую долю (доля неконтролируемых акционеров). Как правило, чужая доля определяется следующим образом: чистые активы дочерней компании умножаются на процент меньшинства. В консолидированном балансе (Отчет о финансовом

74

положении) доля неконтролирующих акционеров показывается в собственном капитале отдельной статьей.

Чужая доля измеряется по одной из двух возможных оценок: либо по её справедливой стоимости, либо как не принадлежащая покупателю после приобретения доля в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов. Выбор оценки осуществляет сама организация.

Организация-покупатель обязана раскрыть информацию в отчетности об объединении компаний, позволяющую пользователю оценивать характер и финансовые последствия состоявшихся объединений компаний. По каждому объединению компаний, осуществленному в течение периода, раскрывается информация:

1)названия и описание объединяемых компаний;

2)дата приобретения (покупки) – это дата, на которую покупатель фактически получает контроль над приобретаемой компанией;

3)проценты приобретенных долевых инструментов с правом голоса;

4)стоимость объединения и описание составляющих этой стоимости;

5)описание любых видов деятельности, от которых решила

избавиться компания в результате объединения и т.д. Помимо этого должна быть раскрыта информация, которая по-

зволяла бы пользователям оценивать финансовые последствия прибылей, убытков, исправления ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде, которые связаны с объединением. Также раскрывается информация о деловой репутации компании и

одоли неконтролирующих акционеров.

10.5МСФО (IAS) 24: Информация о связанных

сторонах

Стороны являются связанными, если одна сторона имеет возможность контролировать другую сторону или оказывать на неё значительное влияние в процессе принятия решений в сфере фи- нансово-хозяйственной деятельности (например, дочерние, ассоциированные, совместные предприятия, частные лица).

Для консолидированной финансовой отчетности, которая сама по себе раскрывает существенные взаимоотношения внутри консо-

75

лидированной Группы компаний, дополнительного раскрытия информации не требуется. В индивидуальной отчетности данная информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

Стандартом подчеркивается, что не требуется раскрывать информацию о связанных сторонах:

1)в консолидированной финансовой отчетности в отношении операций внутри консолидируемой Группы;

2)в финансовой отчетности материнской компании, когда она опубликована вместе с консолидированной отчетностью всей Группы;

3)в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности материнской, если последняя зарегистрирована в той же стране и представляет консолидированную финансовую отчетность;

4)в финансовой отчетности государственных компаний в отношении их операций с другими государственными компа-

ниями.

Компании, которые являются связанными сторонами:

1)прямо или косвенно контролирующие другую компанию, контролируются другой компанией или находятся под общим контролем;

2)ассоциированные компании;

3)частные лица, прямо или косвенно владеющие пакетами голосующих акций, дающих возможность оказывать значительное влияние на компанию, а также их ближайшие родственники;

4)директора, старшие должностные лица и ключевой управленческий персонал компании, а также их ближайшие родственники;

5)компании, в которых значительные пакеты голосующих ак-

ций принадлежат директорам, ключевому управленческому персоналу, ключевым акционерам или лицам, на которых они могут оказывать значительное влияние.

Рассматривая те или иные стороны в качестве связанных или зависимых сторон, необходимо обращать внимание не только на юридическую характеристику, но и на содержание имеющихся взаимоотношений.

76

По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта следующая информация:

1)закупки и продажи товаров, включая незавершенные изготовлением;

2)закупки и продажи имущества и других активов;

3)оказание или получение услуг;

4)агентские, лицензионные соглашения;

5)договоры аренды;

6)разработка НИОКР;

7)взносы в уставные капиталы друг друга и т. п.

10.6МСФО (IFRS) 5: Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи

ипрекращаемая деятельность

Информация, представляемая в данном стандарте, дает пользователям финансовой отчетности возможность с большой надежностью прогнозировать потоки денежных средств, доходность и финансовое положение компаний путем разделения информации о продолжаемой и прекращенной деятельности.

Компонент организации включает деятельность и потоки денежных средств, которые могут быть четко обоснованы операционно и для целей финансовой отчетности от остальной части организации, т.е. компонент организации должен быть единицей или Группой единиц, генерирующих денежные средства, пока он предназначен для использования.

Реализуемая Группа – это Группа активов, подлежащих реализации в совокупности в ходе единой сделки и непосредственно связанные с ними обязательства, которые переходят в рамках этой сделки.

Прекращенная деятельность – это компонент (составная часть компании), который был реализован или классифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой отдельные крупные направления хозяйственной деятельности либо географическое подразделение, предназначен к выбытию в рамках единого координационного плана реализации данного направления хозяйственной деятельности или географического подразделения, либо

77

является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.

Прекращенная деятельность может быть реализована целиком или по частям, но всегда в соответствии с единым планом прекращения деятельности всего компонента.

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, – это актив, готовый к немедленной продаже в его нынешнем состоянии, т.е. на условиях, обычных при продаже такого рода активов.

Осуществление сделки купли-продажи должно быть высоко вероятным, т.е. сильное вероятие, чем простое ожидание.

Высокое вероятие – это ситуация, при которой руководством принят план продажи актива; начата активная программа по поиску покупателя; предпринимаются активные действия по продаже актива по разумной цене (в сравнении со справедливой); ожидается, что сделка купли продажи будет признана завершенной после того, как актив был классифицирован в качестве предназначенного для продажи; действия, необходимые для выполнения плана продажи, указывают на то, что внесение в него незначительных корректировок или отказ от плана маловероятны.

Необоротные активы, приобретенные исключительно с целью последующей перепродажи, классифицируются на дату приобретения как предназначенные для продажи, если:

1)сделка купли-продажи будет признана завершенной не позднее одного года;

2)представляется высоко вероятным, что все прочие критерии, которые не выполнены на указанную дату, будут удов-

летворены в течение трех месяцев.

Необоротные активы, предназначенные для продажи, первоначально учитываются по наименьшей из величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

В последующем активы и обязательства, входящие в Группу реализации, подлежат переоценке до того, как осуществится повторный расчет справедливой стоимости этой Группы за вычетом расходов на продажу.

Необходимо признавать убытки от обесценения при первоначальной, либо последующих уценках до справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Амортизация по данным активам не начисляется.

78

Если критерии признания актива в качестве предназначенного на продажу более не выполняются, его классификация как такового должна прекратиться.

Данный внеоборотный актив в этом случае должен оцениваться по наименьшей из двух величин:

1)балансовой стоимости на момент классификации актива в качестве предназначенного на продажу с учетом амортиза-

ции и переоценок, которые были бы признаны, если бы актив никогда не был так классифицирован,

либо 2) по возмещаемой сумме на дату принятия решения, что ак-

тив не подлежит продаже.

Сумма корректировки отражается в Отчете о совокупном доходе в течение периода, в котором перестали выполняться критерии признания актива в качестве предназначенного для продажи.

Данные активы показываются в Отчете о финансовом положении отдельно от прочих активов. Также и обязательства по ним.

РАЗДЕЛ 11. РАСКРЫТИЕ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ

11.1 МСФО (IAS) 10: События после отчетной даты

Это события как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. Согласно IAS 10, данные события делятся на корректирующие и не приводящие к корректировке.

1. Корректирующие – это события, которые возникают после отчетной даты, но до даты утверждения финансовой отчетности, дающие подтверждения условиям, которые имелись по состоянию на отчетную дату, и которые требуют внесения изменений в показатели финансовой отчетности. К ним относятся:

•решение суда – оно ожидалось, было признано в качестве актива или обязательства. Поэтому его следует отразить в Отчете о финансовой положении на отчетную дату соответствующей корректировкой в Отчете о совокупном доходе;

79

•банкротство заказчика после отчетной даты – данное событие не ожидалось, поэтому в этом случае дебиторская задолженность, признанная в Отчете о финансовом положении, переходит в разряд сомнительных долгов, что должно быть отражено в Отчете о финансовом положении и в Отчете о совокупном доходе;

•выручка от продажи активов до отчетной даты, которая поступила после отчетной даты в существенно меньшем размере из-за претензий покупателя по качеству, признанными справедливыми;

•выявлены после отчетной даты ошибки или факты мошенничества, повлекшие за собой искажение показателей отчетности, и т.п.

2.События после отчетной даты, не приводящие к корректировке показателей финансовой отчетности, свидетельствуют о возникновении новых хозяйственных условий. К ним относятся:

•продажа дочерней компании после отчетной даты;

•значительные убытки от пожара и других чрезвычайных обстоятельств, случившихся после отчетной даты;

•начало судебного разбирательства;

•снижение рыночной стоимости финансовых инструментов;

•существенное изменение курсов иностранных валют, налоговых ставок и т.п.;

•объявление дивидендов и т.д.

По данным событиям, имевшим место после отчетной даты, компания предоставляет подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

11.2 МСФО (IFRS) 8: Порядок формирования отчетности по операционным сегментам

Операционный сегмент – это подразделение компании, которое отвечает трем критериям:

1)участвует в хозяйственной деятельности, приносящей доход, в т.ч. по внутрифирменным операциям (межсегментные операции);

2)операционные результаты деятельности используются руководящим органом компании, ответственным за принятие

80