Кувяткина Международные стандарты учета и отчетности 2012

Цена фиксированная

Рис. 6.1. Цена фиксированная

Договором с фиксированной ценой, как правило, предусматриваются компенсации дополнительных затрат (рис. 6.2). Такие компенсации тоже включаются в выручку.

Цена «затраты +»

Рис. 6.2. Цена «затраты +»

6.3 МСФО (IAS) 23: Затраты по займам

Затраты по займам – это процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств. Затраты по займам включают расходы по привлечению заемных средств не только в форме займов, но и кредитов, облигационных займов, выпуска векселей.

Затраты по займам могут включать:

1)проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам;

2)амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами;

3)амортизацию дополнительных затрат, связанных с получением ссуды;

4)курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, связанной с процентами и т.д.

Затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или произ-

51

водству квалифицируемого актива, в этом случае они капитализируются путем включения в стоимость данных активов.

Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к использованию или продаже требует длительного времени. К ним относятся: инвестиционная недвижимость, нематериальные активы, производственные мощности, электроэнергетические мощности, запасы, требующие значительного времени на доведение их до товарного состояния.

Признание затрат происходит по методу начисления, то есть независимо от условий выплаты основной суммы долга и процентов.

Капитализация затрат по займам, связанная с квалифицируемым активом, может осуществляться при выполнении следующих условий:

1)получение компанией в будущем экономических выгод от использования этого актива;

2)затраты по займам надежно измерены.

Затраты по займам, не удовлетворяющие этим условиям, должны включаться в расходы того отчетного периода, когда они имели место.

При учете капитализируемых затрат по займам основным фактором, влияющим на порядок учета, является наличие связи между квалифицируемым активом и заемными средствами, так как заемные средства могут привлекаться непосредственно для приобретения этого актива или привлекаться в общих целях и частично использоваться на финансирование квалифицируемого актива.

Если средства заимствованы в общих целях:

1)сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив (ставка капитализации – это средневзвешенная сумма затрат по займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для обретения квалифицируемого актива);

2)сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, поне-

сенным в течение этого периода.

Капитализация затрат по займам должна начинаться, когда: 1) возникли расходы по данному активу;

52

2)возникли затраты по займу;

3)началась работа, необходимая для подготовки актива для использования или к продаже.

Капитализация затрат должна прекращаться, когда завершены все работы и актив готов к использованию или к продаже.

ВОтчете о совокупном доходе признаются затраты как расходы периода, в котором они произведены.

ВОтчете о финансовом положении, если капитализируются (т.е. включаются в стоимость квалифицируемого актива).

ВОтчете о движении денежных средств отражается общая сумма процентов, выплаченных в течение периода, независимо от порядка учета.

Впримечаниях к отчетности раскрывается информация о сумме затрат, капитализированных в течение периода, суммах затрат, отнесенных на прочие расходы, ставка капитализации, использованная для определения величины затрат по займам, приемлемым для капитализации и т.д.

6.4 МСФО (IAS) 12: Налог на прибыль

Учетная прибыль (убыток) – это финансовый результат, полученный по правилам, установленным в бухгалтерских стандартах. Исходя из учетной прибыли и ставки налога на прибыль рассчитывается сумма расходов по налогу на прибыль.

Если в соответствии с налоговым законодательством какие-либо доходы и расходы не признаются для целей налогообложения прибыли, то на их сумму корректируется учетная прибыль до расчета расходов по налогу на прибыль. Такие статьи доходов и расходов называются необлагаемыми налогом на прибыль/не вычитаемыми для целей налогообложения.

Налогооблагаемая прибыль или налоговый убыток – это финансовый результат, рассчитанный по нормам налогового законодательства конкретной страны. На основании этого показателя и ставки налога рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Налоговая база актива или обязательства – это стоимость активов или обязательств, рассчитанная по правилам налогового законодательства.

53

Текущие налоговые активы и обязательства признаются в отношении налоговых платежей за текущий и предыдущий отчетный период по ставкам, действовавшим в соответствующем периоде.

Временная разница – это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и соответствующей налоговой базой.

Отложенные налоговые обязательства признаются в отношении будущих налоговых последствий всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением следующих случаев:

1)когда отложенное налоговое обязательство возникает при первоначальном признании гудвилла;

2)при первоначальном признании актива или обязательства за исключением случаев объединения бизнеса, которые на момент совершения операции не влияют на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль;

3)при наличии разниц от вложений в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные компании и от участия в совместной деятельности (например, в связи с нераспределенной прибылью), когда организация может контролировать сроки восстановления временной разницы; существует вероятность того, что восстановление не произойдет в обо-

зримом будущем; будет ли налогооблагаемая прибыль для использования временных разниц.

Отложенный налоговый актив признается по вычитаемым временным разницам, неиспользованным налоговым убыткам и неиспользованным налоговым льготам в той степени, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которая может быть уменьшена на величину вычитаемых временных разниц, за следующими исключениями:

1)при первоначальном признании актива или обязательства, кроме случаев объединения бизнеса, которые на момент совершения операции не влияют на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль;

2)активы, возникающие в связи с вычитаемыми временными разницами, связанными с финансовыми вложениями, признаются только в той степени, в которой существует вероятность восстановления временной разницы в обозримом будущем.

54

Отложенные налоговые обязательства (активы) оцениваются исходя из налоговых ставок, ожидаемых к применению в момент погашения обязательства или реализации актива на основе налоговых ставок или положений законодательства, которые вступили в силу или практически вступили в силу на отчетную дату.

Дисконтирование отложенных налоговых активов и обязательств запрещено.

Отложенные налоги должны быть представлены как необоротные статьи баланса.

Например, на конец 2011 года у компании Б имелась следующая информация о балансовой стоимости (по МСФО) и налоговой базе активов и обязательств (табл. 6.1).

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) на начало 2011 г. составляло 900 руб.

Ставка налога на прибыль 20 %.

Необходимо определить сумму ОНО, подлежащую отражению в Отчете о финансовом положении на 31.12.11 и сумму ОНО, подлежащую включению в Отчет о совокупном доходе.

Решение:

Отложенный налоговый актив (ОНА) на 31.12.11 = 8 000 Х 20 % = 1 600 руб.

ОНО на 31.12.11 = 15 000 Х 20 % = 3 000 руб.

Итого ОНО на 31.12.11 (в Отчете о финансовом положении) равно 3 000 руб. – 1 600 руб. и равно 1 400 руб.

В Отчете о совокупном доходе в составе расходов по налогу на прибыль будет учтена сумма 500 руб. (1 400 – 900).

55

6.5 МСФО (IAS) 33: Прибыль на акцию

МСФО 33 применяется организациями, акции которых обращаются на открытом рынке, организациями, которые находятся в процессе размещения таких акций, и любыми другими организациями, представляющими данные о прибыли на акцию на добровольной основе.

Прибыль на акцию должна рассчитываться в отношении прибыли или убытка, распределяемых на держателей обыкновенных акций материнской компании (отражается в Отчете о совокупном доходе), прибыли или убытка от продолжающейся деятельности, распределяемых на держателей обыкновенных акций материнской компании (отражается в Отчете о совокупном доходе), и прибыли или убытка от прекращаемой деятельности (отражается в Отчете о совокупном доходе или примечаниях).

Базовая и разводненная прибыль на акцию отражается в Отчете

осовокупном доходе:

1)по каждому классу обыкновенных акций, который предоставляет различные права на долю в прибыли за отчетный период;

2)одинаково наглядно;

3)по всем представленным периодам.

Вконсолидированной финансовой отчетности прибыль на акцию отражает прибыль, распределяемую на акционеров материнской компании.

Разводнение – это уменьшение прибыли на акцию или увеличение убытка на акцию исходя из допущения о том, что конвертируемые инструменты конвертируются, опционы или варранты исполняются или обыкновенные акции выпускаются в момент соблюдения определенных условий.

Расчет базовой прибыли на акцию:

в числителе – чистая прибыль за период за вычетом всех расходов, включая налоги и долю миноритарных акционеров, а также за вычетом дивидендов по привилегированным акциям;

в знаменателе – средневзвешенное количество акций, нахо-

дящихся в обращении в течение отчетного периода. Расчет разводненной прибыли на акцию:

56

в числителе – чистая прибыль за период, приходящаяся на обыкновенные акции, увеличенная на сумму дивидендов после уплаты налогов и на сумму процентов, признаваемых в отчетном периоде в отношении потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом (таких как опционы, варранты, конвертируемые ценные бумаги, условные договоры страхования), и скорректированная на сумму любых других изменений доходов и расходов, которые могут возникнуть в результате конвертации потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом;

знаменатель должен корректироваться на количество акций, которые могли бы быть выпущены при конвертации всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим эффектом в обыкновенные акции;

потенциальные обыкновенные акции с антиразводняющим эффектом в расчет не принимаются.

Например, в течение периода в обращении находились 100 000 обычных акций и конвертируемые 6 %-ные облигации стоимостью 200 000 руб. Конвертация будет осуществляться в следующем году на условиях: 100 обычных акций на 500 руб. стоимости облигаций. Прибыль за отчетный период составила 50 000 руб. Ставка налога на прибыль 20 %.

Базовая прибыль на акцию = 50 000 : 100 000 = 50 коп. Количество потенциальных акций = 200 000 : 500 Х 100 = 40 000.

Проценты, начисленные по облигациям за период за минусом налогового влияния = 200 000 Х 6 % Х 0,8 = 9 600 руб.

Базовая прибыль, откорректированная на сумму процентов =

= 50 000 + 9 600 = 59 600 рублей.

Разводненная прибыль на акцию = 59 600 : 140 000 = 42,57 коп.

57

РАЗДЕЛ 7. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И РЕЗЕРВОВ

7.1 МСФО (IAS) 8: Учетная политика по МСФО. Оценочные значения. Существенные ошибки

При разработке учетной политики по МСФО необходимо учитывать требования всех действующих стандартов и интерпретаций. Компания имеет право не использовать какие-либо нормы стандартов в случаях, когда для выполнения требований необходимо осуществить слишком большие затраты, либо руководство считает, что другой подход даст более достоверную информацию.

В этом случае компания обязана раскрыть в пояснительной записке:

•информацию о нормах, от которых отказалась компания, и причины отказа;

•фактически использовавшийся подход к оценке;

•влияние отказа от нормы по МСФО на финансовые показатели компании.

Учетная политика утверждается на длительный период времени

иможет пересматриваться только в следующих случаях:

•при принятии новых стандартов или внесений изменений в действующие стандарты. В специальном разделе стандарта разъясняется порядок применения новых учетных норм;

•если руководство компании считает, что новая учетная политика позволит представлять более достоверную финансо-

вую информацию. В этом случае новая учетная политика применяется ретроспективно.

При ретроспективном подходе компания должна применять новую учетную политику так, как будто она использовалась всегда. При этом пересчитываются показатели прошлых лет и рассчитывается совокупное влияние новой учетной политики на прибыли или убытки компании.

Чистое влияние новой учетной политики на прибыль и убытки относят на сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало самого раннего периода, представленного в отчетности.

58

Сумма такой корректировки отражается в Отчете об изменениях собственного капитала.

ВОтчете о финансовом положении (баланс) вводится дополнительная графа для отражения пересчитанных показателей на начало самого раннего сравнительного периода, представленного в отчетности.

Изменением оценочных значений является корректировка балансовой стоимости активов или обязательств либо суммы периодического потребления активов, которая производится в результате оценки текущего состояния активов или обязательств, и связанных

сними экономических выгод. Изменения в учетных оценках производятся в связи с получением новой информации и не являются ошибками.

Изменения в учетных оценках отражаются в отчетности только перспективно. По мере поступления новой информации, компания отражает дальнейшую корректировку оценочных значений.

Всоответствии с IAS 8 существенной считается ошибка, которая приводит к искажению финансовой отчетности. Такие ошибки возникают в результате неиспользования либо неправильного использования информации, имевшейся на момент формирования финансовой отчетности.

Ошибки должны быть исправлены в том периоде, в котором они допущены. Исправление таких ошибок отражается в отчетности в следующем порядке:

если ошибка допущена в периоде, который не представлен

вотчетности, то необходимо определить ее совокупное влияние на показатели соответствующего периода:

a)полученный результат относится на нераспределенную прибыль на начало самого раннего периода, представленного в отчетности. Эта информация от-

ражается в Отчете об изменении собственного капитала;

b)в Отчете о финансовом положении вводится графа, отражающая показатели на начало сравнительного периода, представленного в отчетности с учетом исправления ошибки;

c)информация об ошибке раскрывается в пояснительной записке;

59

если ошибка допущена в сравнительном периоде, представленном в отчетности, то данные этого периода необходимо представить с учетом исправления ошибки. Повторная публикация отчетности не требуется. Подробная информация об ошибке раскрывается в пояснительной записке.

7.2МСФО (IAS) 37: Резервы, условные обязательства

иусловные активы

Обязательства компании можно разделить на две группы: точно известные и оцениваемые.

Точно известные обязательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению (вся кредиторская задолженность, задолженность по кредитам).

Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем (например, гарантийный ремонт).

IAS 37 дает следующее определение обязательству: это существенное обязательство организации, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Помимо этого стандарт рассматривает обязывающие события – это ситуации, в результате которых возникают правовые обязательства, требующие возмещения (погашения) от которого нельзя уклониться.

Правовые обязательства вытекают из условия договора, требования законодательства (например, налоги).

Традиционные обязательства (фактическое или конструктивное)

– это обязательство, вытекающее из действий компании в результате устоявшейся практической деятельности компании, публикуемой ею учетной политики или конкретного заявления, которые создают действительные ожидания другими сторонами выполнения соответствующих обязательств.

Резерв – это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения. Резерв подлежит признанию, когда:

60