Б.Х.АЛИЕВ, Р.Г.СОМОЕВ, З.К.ДЖАФАРОВА - Основы налогового администрирования
.pdf1)для налогоплательщиков - максимально уменьшить вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом;
2)для налоговых органов - выявить наиболее вероятные "зоны риска" (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно отреагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определить необходимые мероприятия налогового кон-
троля. (31).
Принципы, заложенные в Концепции, позволят реализовать:
формирование единого подхода к планированию выездных налоговых проверок;
стимулирование налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах;
повышение налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков. (31).
Выездные проверки проводятся непосредственно на предприятии и в присутствии его должностных лиц. Изъятие документов в ночное время суток и проверки вне предприятия запрещено законом.
Вто же время, налоговым органам предоставлено право изымать у предприятий документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов налогообложения, если имеются достаточные основания полагать, что они могут быть уничтожены, заменены, фальсифицированы и т.п.
Налоговое законодательство РФ предусматривает следующие случаи проведения внезапной (контрольной) выездной проверки органами налоговой инспекции:
1)последняя налоговая проверка выявила значительные нарушения налогоплательщиком своих обязанностей или имеются факты, позволяющие достоверно предполагать такие нарушения;
2)имеются факты, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика;
3)имеются факты документально неподтвержденного прироста имущества или иного объекта налогообложения;
4)имеются нарушения при распределении доходов и расходов по статьям баланса;
5)не представлена налоговая декларация или другие документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налога или сбора;
291
6)имеются факты, позволяющие достоверно предполагать возможность сокрытия объекта налогообложения или принятие налогоплательщиком иных мер, затрудняющих проведение налоговой проверки;
7)имеются основания полагать, что предшествующая плановая или контрольная налоговая проверка была осуществлена с нарушениями порядка ее проведения или ее заключение содержит недостоверные (искаженные) данные;
8)в некоторых других случаях. (31).
Перед проведением документальной проверки разрабатывается программа, содержащая перечень подлежащих проверке вопросов с указанием конкретного периода финансово-хозяйственной деятельности предприятия, за который проводится контроль. Программа утверждается начальником налоговой инспекции или его заместителем
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Но при необходимости или при наличии постановления прокуратуры или других следственных органов проверки проводятся и за более длительный период (он не может превышать 4 года – таков срок обязательного хранения бухгалтерских документов, определенный Налоговым кодексом РФ
(ст. 23 п. 7)). [3].
Сроки проведения документальных проверок и состав контрольной группы определяются с учетом объема, периода, сложности и особенностей деятельности проверяемых объектов. Максимальный срок проведения выездной проверки определен в два месяца. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
К выездной проверке могут быть привлечены работники финансовых, правоохранительных, ревизионных служб, казначейства, банков, статистических, таможенных, страховых и других органов и контролирующих ведомств (включая одноименные органы внебюджетных фондов).
292
В программу проведения проверки в обязательном порядке включаются следующие вопросы:
—правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли (убытка) и выручки от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов (расходов) от внереализационных операций;
—достоверность и правильность отражения данных учета о фактических затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг), ее себестоимости;
—правильность расчетов по налогам, определения объекта обложения и облагаемого оборота, правомерность предоставления льгот;
—полнота и своевременность внесения в бюджет причитающихся сумм налогов, в том числе, авансовых платежей;
—особенности исчисления и уплаты в бюджет налогов некоторыми отраслями национальной экономики (бюджетными и общественными организациями, предприятиями сферы обращения и малого бизнеса, акционерными, сельскохозяйственными, транспортными, иностранными предприятиями, банками и другими кредитными и страховыми организациями).
Выездная налоговая проверка может быть плановой и внезапной (контрольной). Плановая проверка проводится с письменным уведомлением налогоплательщика, направляемым районным или городским налоговым органом не позднее, чем за три дня до ее начала. Внезапная (контрольная) налоговая проверка проводится по решению начальника инспекции или его заместителя без предварительного письменного уведомления налогоплательщика при наличии соответствующего основания.
Выездная налоговая проверка проводится в рабочие дни и в рабочее время налогоплательщика. В первую очередь проверяется правильность определения финансовых результатов предприятия, исчисления налогооблагаемой прибыли, так как прибыль является источником уплаты многих видов налогов в бюджет.
Непосредственно выездная проверка проводится в следующей последовательности (в три этапа):
1. Сверка данных, отраженных в форме № 2 “Отчет о финансовых результатах и их использовании” с данными бухгалтерского учета по главной книге.
293
2.Сверка данных бухгалтерского учета по главной книге с данными журналов-ордеров.
3.Проверка правильности и законности операций в журналахордерах и других учетных регистрах на основании первичных документов.
Проверка первичных бухгалтерских документов и записей в регистрах производится сплошным или выборочным методом.
Сплошной проверке обычно подлежат наиболее ответственные и уязвимые операции (в основном кассовые и банковские операции), при этом проверяются все документы и записи по ним в регистрах бухгалтерского учета. Прочие операции подвергаются проверке этим методом в случаях, указанных в программе проведения документальной налоговой проверки.
Выборочный контроль может осуществляться в двух формах:
а) проверяются все документы в отдельные месяцы в пределах года или проверяемого периода;
б) либо проверяется часть документов в пределах каждого месяца или квартала. Выборочная проверка применяется чаще всего для ревизии неденежных документов, имеющих массовый характер.
По времени проведения налоговой проверки различают: 1) предварительный; 2) текущий и 3) последующий контроль.
Предварительный контроль осуществляется на стадии планирования налоговых поступлений, определения круга налогоплательщиков, в том числе самых крупных и основных (в Российской Федерации 10-15% плательщиков обеспечивают до 80% налоговых поступлений в бюджет), форм и методов их проверки. Нельзя требовать от плательщика уплаты в бюджет нереальной суммы налога. Здесь никакой текущий и последующий контроль не поможет. Он нужен на стадии планирования размера налога, в котором налоговые органы должны участвовать совместно с финансовым отделом (министерством финансов) и другими экономическими подразделениями министерств и ведомств, проверять реальность и полноту налогооблагаемой базы, контрольных цифр.
Текущий контроль является основным видом деятельности налоговых органов и заключается в проведении непосредственной камеральной и документальной проверок налогоплательщиков. Он проводится повседневно в течение отчетного периода или финансового года с целью исключения нарушений налоговой дисциплины и налоговых обязательств, уклонения от уплаты налогов. При этом осуществ-
294
ляется не только контрольная работа, но и анализ, посредством которого выявляется текущий уровень собираемости налогов, налоговые правонарушения, дается оценка действующему налоговому законодательству, исследуются вопросы переложения и планирования налогов, их влияние на налогоплательщиков и на экономическое развитие конкретного региона, другие аспекты налогообложения.
Последующий налоговый контроль проводится по окончании отчетного (налогового) периода и бюджетного года в целом, при котором проверяется количественное и качественное (по каждому плательщику и виду налога) выполнение плана по сбору налогов, выявляются причины отклонения и факторы, его вызвавшие; реализация всех имеющихся резервов повышения налогового потенциала, правильность и полнота составления налоговых расчетов и деклараций, отчетов и балансов, своевременность их представления в налоговые органы и другие вопросы. Последующий контроль и анализ служат основой для предварительного контроля, составления планов и программ дальнейшей деятельности налоговых органов на очередной финансовый год.
По объему финансово-хозяйственной деятельности, охватываемой проверкой, выделяют полный и частичный контроль, по характеру субъектов контроля - внутренний и внешний контроль. Внутренний налоговый контроль проводится службами предприятия (бухгалтерией, экономическим отделом, аудиторской службой), а внешний – налоговой инспекцией, таможенным органом (по таможенным платежам), независимой аудиторской службой (в основном по приглашению налогоплательщиков и поручению правоохранительных органов), следственными управлениями (в необходимых случаях и с привлечением специалистов-экспертов).
Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов. При формальной проверке устанавливаются: правильность заполнения всех реквизитов документов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность подписей должностных и материально-ответственных лиц.
При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах: первичных учетных регистрах, отчетных формах и налоговых расчетах. В необходимых случаях достоверность первичных документов может быть установлена путем проведения встречных проверок (на месте происхождения этих документов).
295
Основными приемами выездной налоговой проверки могут быть:
-постоянный контакт налогового инспектора с финансовохозяйственной деятельностью предприятия;
-встречная сверка первичных документов и операций;
-проверка хозяйственных процессов, бухгалтерских балансов, отчетов и расчетов, их взаимоувязка;
-сопоставление однородных фактов (например, при невозможности определения дохода (прибыли) данного предприятия за отчетный период для целей налогообложения берется доход (прибыль) предприятия с аналогичным видом деятельности);
проверка соблюдения норм списания ресурсов в затраты производства;
осмотр территорий и помещений налогоплательщика, а также документов и предметов.
опрос участников деятельности предприятия и получения в необходимых случаях письменных объяснений от них;
проведение экспертизы;
-метод рабочих гипотез.
В процессе проведения выездной проверки проверяющие на основе имеющихся документов, сведений на магнитных носителях, данных, полученных в ходе проверочных действий выполняют следующие действия:
-всесторонне анализируют информацию о финансовохозяйственной деятельности плательщика;
-выявляют искажения и несоответствия в содержании исследуемых документов, факты нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, составления отчетности и налоговых деклараций, анализируют влияние указанных нарушений на формирование налоговой базы;
-при необходимости организуют встречные проверки у лиц, связанных с деятельностью проверяемого налогоплательщика;
-формируют доказательную базу по фактам выявленных налоговых правонарушений;
-производят исчисления сумм неуплаченных налогоплательщиком налогов и пени;
-формируют предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также об устранении выявленных нарушений.
296
К проверочным действиям налоговых органов относятся:
-проведение инвентаризации (п.13 ст. 89). Инвентаризация проводится с целью проверки достоверности данных, содержащихся
вдокументах налогоплательщика, а также для выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач налоговой проверки;
-проведение допроса (ст. 90). В необходимых случаях при проведении выездных налоговых проверок проводится допрос свидетеля, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
-вызов в качестве свидетеля (ст. 90). Налоговые органы вправе вызывать для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
-проведение осмотра территории и помещений (ст. 91, 92). Налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории;
-истребование документов (информации) (ст. 93, 93.1). Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы;
-выемка документов (ст. 94). Выемка документов и предметов производится для того, чтобы выявить и подтвердить достаточными доказательствами нарушения налогового законодательства;
-проведение экспертизы (ст. 95). В необходимых случаях при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт;
-получение экспертного заключения. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение;
-привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96);
-участие переводчика (ст. 97). В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик;
297
- участие понятых (ст. 98). (3).
Указанные процедуры называются мероприятиями налогового контроля. Мероприятиями налогового контроля являются предусмотренные НК РФ формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 82 НК РФ). Мероприятиями налогового контроля также являются формы деятельности налоговых органов, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов (ст. 7 НК РФ). (3).
Мероприятия налогового контроля проводятся в ходе проведения налоговых проверок и при рассмотрении материалов налоговых проверок в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля (мероприятия налогового контроля, связанные с налоговыми проверками). Отдельные мероприятия налогового контроля в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, могут проводиться вне рамок налоговых проверок.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ. (3).
Цель проведения мероприятий налогового контроля соответствует цели проведения налогового контроля (целью проведения налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах).
При производстве действий по осуществлению налогового контроля налоговые органы вправе применить технические средства для производства фото- и киносъемки, видеозаписи хода проведения мероприятий налогового контроля, копировально-множительную технику, иные технические средства. Факты применения технических средств отражаются в соответствующих протоколах, составленных при производстве действий по осуществлению налогового контроля, к ним приобщаются материалы, полученные в результате применения технических средств (фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы).
298
Следующим этапом проведения выездной проверки является составление акта проверки. Он составляется в срок не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке работниками налоговых инспекций.
Вакте налоговой проверки указываются:
-дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
-полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников КГН);
-фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
-дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении ВНП (для ВНП);
-дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для КНП);
-перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
-период, за который проведена проверка;
-наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
-даты начала и окончания налоговой проверки;
-адрес места нахождения организации (участников КГН) или места жительства физического лица;
-сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
-документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
-выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. (3).
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, нало-
299
говую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Акт подписывается всеми участниками налоговой проверки – должностными лицами налоговых органов, привлеченными ими экспертами, руководителем и главным бухгалтером проверяемого предприятия. В случае отказа последних от подписи из-за несогласия с фактами, изложенными в акте, они обязаны приложить объяснение или документы, подтверждающие возражения, или же проверяющий должен сделать в акте надпись следующего содержания: “Должностные лица предприятия от подписи отказались без объяснения и обоснования причин отказа”. Однако не мотивированный в письменном виде отказ от подписания акта не влияет на дальнейшее его утверждение и принятие решения.
Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
(3).
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.
При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его от-
300