Б.Х.АЛИЕВ, Р.Г.СОМОЕВ, З.К.ДЖАФАРОВА - Основы налогового администрирования

Главы РД Васильева В.А. – от 40 до 60%) налоговым органам совместно с другими государственными органами власти и органами местного самоуправления приходится практически в ручном режиме выправлять ситуацию по актуализации налоговой базы, постановке на учет «высокорентабельных» налогоплательщиков (владельцев АЗС, залов торжеств, торговых точек, рынков, застройщиков и др.). Деятельность налоговых органов РД с 2019 г. еще больше усилилась в связи с тем, что республика перешла на кадастровую стоимость исчисления налога на имущество физических лиц, но при этом работа по кадастровой оценке имущества находится на начальной стадии. В этой связи указанный налог будет уплачиваться по новой схеме за 2020 год до 1 декабря 2021 г.

6.3. Характеристика камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахо-

ждения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Проверка проводится уполномоченными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления перечисленных выше документов (ст. 88 НК РФ). При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты в бюджет налогов. (3).

Камеральная налоговая проверка представляет собой форму оперативного налогового контроля, которая проводится непрерывно должностными лицами налогового органа без какого-либо специального решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Камеральная налоговая проверка относится к текущему налоговому контролю, т.е. проверке подлежит текущая деятельность налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Однако названная проверка может проводиться и в отношении уже прошедших периодов времени, в случае, если проверяемое лицо представило уточненные налоговые декларации за прошедшие налоговые периоды. Указанное обстоятельство относится к случаям исключения и поэто-

271

му не меняет вид налогового контроля, проводимого при камеральной налоговой проверке.

Основными задачами камеральной проверки являются:

—получение, проверка и обеспечение сохранности отчетов и расчетов по налогам плательщиков;

—осуществление контроля за правильностью начисления налоговых санкций предприятиям, несвоевременно представившим бухгалтерские отчеты и расчеты;

—прием налогоплательщиков по вопросам, связанным с правильностью исчисления и уплаты в бюджет и во внебюджетные фонды налогов, сборов и других обязательных платежей, и т.п.

На наш взгляд, исходя из поставленных перед камеральной проверкой задач, работа по ее проведению делится на следующие этапы:

подготовка к проведению камеральной проверки;

проведение проверки;

оформление результатов проверки;

принятие решения и контроль за его исполнением.

Этап подготовки к проведению проверки включает в себя:

-сверку данных, имеющихся в Государственном реестре предприятий о проверяемом предприятии, с данными учредительных документов: заявления учредителя (учредителей), устава предприятия, решения о его создании или договора с учредителем (учредителями), свидетельства об уплате государственной пошлины за регистрацию предприятия и других регистрационных документов. При отсутствии

вделе предприятия, имеющегося в налоговом органе, документов, подтверждающих его создание, проверяющий обязан получить их от налогоплательщика либо от органа, зарегистрировавшего предприятие;

-анализ недостатков и нарушений, выявленных при проведении предыдущих проверок;

-сверку данных о начислении авансовых платежей, показанных в карточке лицевого счета налогоплательщика, с данными справки об авансовых платежах в бюджеты на текущий квартал или справки, представленной на год с разбивкой по кварталам. В случаях расхождения данных, проверяющий обязан выяснить их причину и дать указание по устранению;

-сверку данных по суммам, доначисленным по результатам выездных проверок, проведенных в отчетном году, с суммами, отраженными в лицевом счете налогоплательщика.

272

-уточнение данных о фактических суммах платежей, внесенных

вбюджет, сверив суммы фактических поступлений, отраженных в лицевых счетах, реестрах и в книгах учета, с данными, указанными в налоговых расчетах за отчетный период, увеличенными на сумму авансовых взносов и сумм, доначисленных в результате проведения в отчетном периоде камеральных и выездных проверок;

-проверку правильности применения ставок налогов.

Камеральная проверка (второй этап) проводится в основном по данным форм бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и расчетов для исчисления налогооблагаемой базы и суммы налога, подлежащей взносу в бюджет (или возврату из бюджета), заполняемых самим налогоплательщиком.

Важным этапом проведения камеральной проверки является проверка полноты представленных налогоплательщиком в налоговый орган квартального (годового) бухгалтерского отчета и расчетов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Проверяющий обязан сверить фактическое наличие форм бухгалтерской отчетности и расчетов с объемом, предусмотренным нормативными документами. В формах бухгалтерской отчетности и расчетах приводятся все предусмотренные показатели. При незаполнении той или иной статьи (строки, графы) ввиду отсутствия у предприятия соответствующих активов, пассивов, операций, льгот и скидок, эта статья (строка, графа) прочеркивается. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, а также в налоговых расчетах, должна основываться на данных синтетического и аналитического учета. Одним из основных этапов проведения камеральной проверки является взаимоувязка данных, показанных в формах расчетов по исчислению соответствующего налога с показателями, отраженными в формах годовой (квартальной) бухгалтерской отчетности.

Третий и четвертый этапы камеральной проверки (оформление результатов проверки и принятие решения, и контроль за его исполнением) идентичны с соответствующими этапами проведения документальной проверки. В соответствии с Налоговым кодексом РФ на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требования об уплате соответствующей суммы налога и пени (ст. 88). (3).

При проведении камерального контроля можно выделить четыре основных метода, представленных на рисунке 11.

273

Рисунок 11 - Методы камерального контроля

Конкретные методы камеральной налоговой проверки определяются налоговыми органами самостоятельно.

Составными частями камеральной проверки являются:

-проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности;

-визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности;

-проверка своевременности представления налоговой отчетности.

-проверка правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

-проверка обоснованности примененных ставок налогов и сборов и их соответствие действующему законодательству;

-проверка правильности исчисления налоговой базы. На данном этапе осуществляется камеральный анализ, включающий в себя: проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы; проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичным показателями прошлого года; взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций; оценку отчетности и деклараций относительно имеющихся в налоговом органе данных о налогоплательщике, полученным из других источников.

Отличительными чертами камеральной формы налоговой проверки являются: порядок назначения, срок и место проведения, круг проводимых мероприятий налогового контроля, порядок оформления результатов проведенной камеральной проверки.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их слу-

274

жебными обязанностями. В отличие от выездной налоговой проверки камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, что обусловлено оперативным характером камеральной формы.

Объектами камеральной налоговой проверки являются налоговые декларации и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Такими документами могут быть материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля, документы, истребованные налоговым органом у контрагента или иных лиц, располагающими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика.

Камеральные проверки отчетов и расчетов налогоплательщиков проводятся по каждому конкретному виду налогов в соответствии с действующими инструкциями. По результатам таких проверок возможно дополнительное начисление налога, а также применение санкций за нарушения, факты, совершения которых не требуют документального подтверждения. По таким нарушениям руководители налоговых органов принимают решения на основании докладных (служебных) записок соответствующих должностных лиц инспекций.

Гарантией защиты прав налогоплательщика от ограничения прав, подвергшегося камеральной налоговой проверке, может служить срок ее проведения. Однако в арбитражной практике нарушение налоговыми органами трехмесячного срока проведения камеральной налоговой проверки не оценивается как основание для признания незаконными мероприятий налогового контроля, проводимых за пределами установленного срока.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что камеральная проверка осуществляется в соответствии с должностными обязанностями работниками налоговых органов, при этом особого разрешения руководства не требуется.

В случае, если в результате камеральной проверки были выявлены какие-либо несоответствия или нарушения, то налогоплательщику предлагается внести в документы необходимые уточнения и изменения. При этом ИФНС РФ может потребовать у налогоплательщика дополнительные объяснения в письменном виде, которые подтверждают правильность исчисления и уплаты налогов в установленный законодательством срок.

275

Налоговый орган по результатам проверки при выявлении недоплат направляет налогоплательщику требование об уплате недоимки и пеней по налогу. Ошибки, выявляемые в ходе камеральной проверки, можно разделить на три основные группы: арифметические; аналитические (в основном связаны с неправильным заполнением деклараций); нарушение срока представления деклараций или уплаты налога.

Судебная практика показывает, что налоговые органы имеют право при необходимости привлекать налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При осуществлении камеральной проверки используются различные методы ее проведения. При исследовании отдельного документа может применяться формальная проверка (предполагает проведение внешнего осмотра документов, то есть исследуется наличие в документе всех обязательных реквизитов, присутствие каких-либо посторонних записей, пометок), арифметическая проверка (контролирует правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали) и нормативная проверка (это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, позволяющая выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т.п.).

Перечисленные приемы исследования способствуют выявлению налоговых нарушений, определить ошибки при исчислении налоговой базы и суммы налога.

К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральной проверки возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговые органы имеют право потребовать у таких лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. (3).

Исследование различных документов, которые отражают определенный вид операций, представляет собой метод взаимного контроля. При регистрации хозяйственных операций на предприятии, как

276

правило, применяются различные документы и одна и та же операция может быть отражена в нескольких документах.

Одновременно осуществляется проверка соблюдения сроков уплаты налогов и представления документов. В результате проведения таких мероприятий выявляются неподтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.

Указанные общие приемы налогового контроля применяются на первом этапе документальной проверки. Для более углубленного контроля за правильностью и полнотой уплаты налогов применяются конкретные приемы проверки по видам налогов, обусловленные порядком расчета объекта налогообложения и налогооблагаемой базы в соответствии с законами и инструкциями по каждому виду налога.

Врешении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой.

Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, отягчающие ответственность. Кроме того, указываются статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности.

Также рекомендуются предложения об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога, уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленных на дату вынесения решения, и соответствующих налоговых санкций.

Вслучае принятия решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в нем обязательно содержится описание обстоятельств совершенного правонарушения. Кроме того, перечисляются документы или другие сведения, подтверждающие эти обстоятельства, а также установленные в процессе производства по делу о налоговом правонарушении обстоятельства, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности. Также указывается пункт ст. 109 НК РФ, исключающий привлечение налогоплательщика к ответственности. Если в ходе проверки выявлена неуплата или неполная уплата налога, в решении должны приводиться предложения о его уплате, а также уплате пени за несвоевременное перечисление налога, начисленного на дату вынесения решения. Налогоплательщику лично под

277

расписку вручается копия решения налогового органа. Ее можно также передать и другим способом, например, отправить заказным письмом по почте. Письмо считается полученным по истечении шести дней после его отправки. Хотя данный момент является весьма спорным, так как всем известно, к сожалению, как работает почта России.

Проведение камерального анализа представленной отчетности, как правило, включает в себя проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы, проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода, взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, т.е. проверку контрольных соотношений налоговой отчетности налогоплательщика.

Таким образом, существующая в настоящее время методика проведения камеральных налоговых проверок отвечает основным задачам текущего налогового законодательства и позволяет налоговым органам оперативно реагировать на его нарушение.

Качественно проведенная камеральная проверка с привлечением дополнительных материалов с углубленным анализом основных показателей хозяйственной деятельности налогоплательщиков позволяет не только осуществить полноценные контрольные мероприятия, не выходя к налогоплательщикам с повышенным риском обнаружения налоговых правонарушений, в отношении которых требуется назначение выездной проверки.

Налоговым органам необходимо уделять первостепенное внимание вопросам четкой методико-правовой проработки материалов камеральных проверок, обеспечивая обязательное непосредственное участие при подготовке актов и решений по результатам проверок специалистов юридических подразделений, а также последующее сопровождение ими процесса рассмотрения соответствующих дел в арбитражных судах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. (3).

278

6.4. Выездные налоговые проверки: система планирования, методы проведения, порядок оформления результатов

Всоответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. (3).

Вслучае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, а в случае проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков - иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ, - по месту нахождения обособленного подразделения такой организации.

Впрактике работы налоговых органов применяются две формы выездных проверок: комплексные и тематические. В соответствии с НК РФ (ст. 89) выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. (3).

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено Кодексом.

Врамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Кодексом.

Комплексные проверки проводятся в соответствии с годовыми планами работы налоговых органов и квартальными графиками проверок, составляемыми по каждому участку работы налоговой инспекции, не реже одного раза в два года. Налоговый кодекс РФ запрещает проводить в течение одного налогового периода две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (ст. 89). (3).

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необ-

279

ходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Тематические проверки проводятся по решению вышестоящих налоговых органов на основании оперативных материалов встречных проверок, проведенных налоговой полицией и другими правоохранительными органами. Объектами обследования тематической проверки являются отдельные вопросы финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов.

Впервую очередь проверяются предприятия с большими оборотами или допускающие грубые нарушения в ведении бухгалтерского учета, а также все убыточные предприятия с целью выяснения причин убытков.

Впоследние годы Федеральная налоговая служба сделала акцент на необходимость активного побуждения налогоплательщиков,

вдеятельности которых выявлены налоговые риски, к добровольному уточнению налоговых обязательств без назначения выездных налоговых проверок. И это приносит ощутимые результаты - удается обеспечить стабильный рост поступлений и по результатам контрольноаналитической работы. По результатам аналитической работы, проводимой налоговыми органами без назначения проверок, в бюджет дополнительно поступило в 2017 году 56,1 млрд. руб., что в 2 раза больше, чем в 2016 году. Таким образом, по результатам контрольной и аналитической работы дополнительно поступило в бюджет в 2017 году 279,2 млрд. руб., что на 16,2% больше, чем в 2016 году. (103).

Всвязи с чем ФНС России утверждена Концепция системы пла-

нирования выездных налоговых проверок (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012)), предусматривающая новый подход к построению системы отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. (31).

ВКонцепции отмечается: «Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. В результате проведения ВНП налоговыми органами должны одновременно решаться несколько задач, наиболее важные из которых:

выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

280