11. Ндс: основания и порядок возмещения налога из бюджетной системы рф.

У плательщиков НДС есть не только обязанность исчислять налог и платить его в бюджет, но и право на уменьшение исчисленной суммы за счет НДС, уплаченного продавцам в составе стоимости приобретенных ресурсов, так называемого входного НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ).

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ ДЛЯ ПОНИМАНИЯ

Входящий и исходящий НДС — часто встречающиеся понятия в обиходе любого налогоплательщика. И если входящий НДС можно принять к вычету, восстановить либо вообще оставить нетронутым в течение 3 лет, то исходящий НДС отражается в книге продаж в момент определения налоговой базы по НДС, а далее переносится в декларацию по НДС.

НДС входящий в учете налогоплательщика

Приобретая товары (работы, услуги), налогоплательщик получает от поставщика первичные документы и счета-фактуры, в которых отражается входящий НДС. При импорте товаров входящий НДС рассчитывается со стоимости, отраженной в таможенной декларации.

Таким образом, входящий НДС — это налог, предъявляемый налогоплательщику при покупке ТРУ. Он накапливается по дебету счета 19, а в дальнейшем принимается к вычету при соблюдении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ.

Принятый к вычету входящий НДС — что это?

Ст. 172 НК РФ требует соблюдения нескольких условий:

—есть счет-фактура, оформленный в соответствии с действующим законодательством;

—товары (работы, услуги) приняты на учет;

—в определенных законом случаях НДС оплачен (налоговый агент, таможенный НДС);

—в дальнейшем предполагается использование товара в облагаемых НДС операциях.

Как возместить НДС из бюджета: процедура

Возмещение НДС из бюджета может осуществляться:

— в общем порядке (ст. 176 НК РФ), который предусматривает возврат или зачет налога после проведения камеральной проверки;

— в заявительном порядке (ст. 176.1 НК РФ), который предполагает возмещение НДС до завершения камералки при соблюдении определенных условий.

Вычет — это право налогоплательщика. Чтобы им воспользоваться, его нужно задекларировать. Само по себе наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов без отражения (указания, заявления) их суммы в налоговой декларации не является основанием для уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет (определение Верховного суда РФ от 15.06.2015 № 302-КГ15-5774 по делу № А10-5130/2013).

Процедура возмещения проходит в несколько этапов.

Сначала вы подаете в инспекцию декларацию с суммой НДС к возмещению из бюджета.

В течение одного (согласно правилам пилотного проекта) месяца в рамках камеральной проверки (далее — проверка, КНП) контролеры проверяют обоснованность заявленного НДС к возмещению. Кстати, налоговики могут закончить проверку быстрее — это не нарушение (см. письма Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-15/14753 и ФНС России от 13.04.2015 № ЕД-4-15/6266). А могут продлить ее до трех месяцев — если у них возникнут подозрения в совершении вами налоговых нарушений.

Если претензий нет, в течение 7 рабочих дней по окончании КНП инспекция выносит решение о возмещении НДС из бюджета (п. 2 ст. 176 НК РФ). Если после вынесения решения о возмещении ФНС выявит нарушения, указывающие на завышение  вычетов, налогоплательщика внесут  в план выездных проверок. Если в ходе КНП выявлены нарушения, составляется акт КНП, на который вы вправе подать возражения (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Акт проверки, ее материалы и возражения рассматривает руководитель налогового органа (его заместитель). По результатам рассмотрения выносится решение о привлечении или отказе в привлечении плательщика к налоговой ответственности.

Одновременно с указанным решением принимается (п. 3 ст. 176 НК РФ) еще одно:

—о полном возмещении НДС из бюджета;

—полном отказе в возмещении НДС;

—частичном возмещении НДС и частичном отказе в возмещении НДС.

При наличии недоимки у налогоплательщика по НДС и иным налогам, а также задолженности по пеням или штрафам налоговики самостоятельно зачтут в счет их погашения необходимые суммы из подлежащего возмещению НДС (п. 4 ст. 176 НК РФ). Причем на недоимку, образовавшуюся в период между датой подачи декларации и датой решения и не превышающую сумму НДС к возмещению, пени начислены не будут (п. 5 ст. 176 НК РФ).

Если недоимка отсутствует или перекрывается суммой возмещения НДС, вы вправе вернуть сумму возмещения (либо ее часть, оставшуюся после погашения недоимки) на счет или зачесть ее в счет предстоящих платежей по НДС или другим налогам.

Для возврата и зачета НДС необходимо заявление налогоплательщика(п. 6 ст. 176 НК РФ).

На основании решения о возврате инспекция оформляет поручение на возврат и направляет его в территориальный орган Федерального казначейства (это должно произойти на следующий день после дня принятия решения). Казначейство в течение 5 рабочих дней со дня получения поручения обязано перечислить деньги на ваш счет и известить налоговиков о дате и сумме возврата (п. 8 ст. 176 НК РФ).

12.  Общая правовая характеристика Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и ст. 54.1 НК РФ, их соотношение, в т.ч. с учетом Письма ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ».

Статья 54.1 НК РФ посвящена пределам осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Введение в национальное законодательство (в августе 2017 г.) специальных антиуклонительных норм было вызвано объективной необходимостью, поскольку многолетняя судебная практика в части получения необоснованной налоговой выгоды сформировала множественные подходы к оценке ключевых понятий, затрудняющие их единообразное применение.

Эксперты выделяют в структуре рассматриваемой статьи три вида нарушений (споров):

• искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, с целью уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);

• совершение сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, то есть отсутствие деловой цели (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

• исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, не являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Причем если первые два вида нарушений уже встречались на практике и даже были отражены в принятом 12 октября 2006 года Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлении № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", то последнее, называемое в научной среде "разрывом цепочки", там не упоминалось.

Несколько самых распространенных категорий дел о необоснованной налоговой выгоде:

1. Дела о непроявлении должной осмотрительности

Ключевым решением здесь является Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу судостроительной компании "Звездочка". Примечательно, что дело было рассмотрено судами первой инстанции еще до включения в НК РФ ст. 54.1, поэтому Суд не мог высказаться по позициям, выработанным судебной практикой уже по указанной статье.

2. Применение расчетного метода ("налоговая реконструкция")

Одно из наиболее важных разъяснений Письма ФНС от 10.03.2021 г. по ст. 54.1 НК РФ касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал – вольно или невольно – схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатил бы добросовестный налогоплательщик при совершении таких же сделок. В таком случае налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания не доплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы.

В чем была проблема раньше - налоговые органы применяли реконструкцию редко, в большинстве случаев они считали налог не с прибыли, а с выручки без учета расходов и при этом отказывали в праве на налоговые вычеты. Теперь ФНС наконец определилась с подходом к реконструкции.

Чтобы налогоплательщик мог претендовать на нее, ему необходимо раскрыть информацию о реальных исполнителях по сделке с документальным подтверждением.

Если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке, тогда налоговая реконструкция возможна

Соотношение ст. 54.1. НК РФ с Постановлением Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006

Впервые о необходимости проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента для подтверждения обоснованности полученной налоговой выгоды налогоплательщики узнали из положений постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды"

Закона № 163-ФЗ, который вводил ст. 54.1 в НК РФ, писался по мотивам Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и практики его применения, то есть, данное постановление и есть первоисточник новых норм кодекса.

ФНС России же заняла позицию отрицания возможности применения к налоговым правоотношениям после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ понятий, отраженных в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и развитых в сложившейся на тот момент арбитражной практике, в том числе оценочного понятия "должной осмотрительности" (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@).

Тем не менее, ст. 54.1 НК РФ должна рассматриваться как продолжение политики борьбы с недобросовестностью налогоплательщиков и их контрагентов, основоположенной Постановлением №53.

Ст. 54.1 НК РФ автоматически заменяет собой данное постановление. Оно не утрачивает силу вследствие появления закона, так как отменить постановление ВАС РФ может только ВС РФ.

Следовательно оба документа теперь могут применяться налогоплательщиками, налоговыми органами и судами одновременно.

Только статья 54.1 НК РФ – в первую очередь, как законодательная основа, а Постановление № 53 – как дополняющие ее разъяснения.

Главным недостатком Постановления №53 в основном было то, что он не закреплял перечень конкретных действий и документов, которые необходимо было совершить и собрать налогоплательщикам для подтверждения соблюдения этой самой должной осторожности и осмотрительности, он формировался преимущественно на основе судебной практики и рекомендаций налоговых органов.

Главные отличия Постановления №53 от ст. 54.1 НК РФ:

1. и Постановление, и статья говорят о том, что наличие посредников не является поводом для обвинений налогоплательщика. Но ст. 54.1 НК РФ вводит также обязательность договорного оформления отношений с посредниками, в отличие от Постановления (хотя для ГК это не новшество)

2. В кодексе, в отличие от постановления, подписание первичных документов неуполномоченным лицом заведомо не является основанием для признания уменьшения налоговой базы неправомерным.

3. В отличие от ст. 54.1 кодекса, Постановление № 53 не распространялось на страховые взносы, так как в 2006 году они регламентировались отдельным законом, а не НК РФ.

10 марта 2021 года ФНС России было выпущено письмо № БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором ведомство признало должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложило при этом руководствоваться новым стандартом – коммерческой осмотрительностью. Первый раздел письма (I. Общие требования. Соотношение положений ст. 54.1 НК Р с иными положениями НК РФ)

Общее толкование ст. 54.1 НК РФ и раскрывает, что понимается под «искажением», например, неотражение основных средств налогоплательщика, искажение данных о производимой продукции, дробление бизнеса (для выведения организации (ее частей) на упрощенные налоговые режимы). Если перед нами фиктивная операция (которой не было в действительности) – она не учитывается в целях налогообложения. Если есть искажения фактов хоз. деятельности – налогообложение должно быть исходя из фактически осуществленной деятельности (налоговая реконструкция). Письмо говорит, что помимо общих правил антиуклонительных норм, есть нормы по совершению операций со взаимозависимыми лицами, по операциям с ценными бумагами, требования контролируемой задолженности и т.д. Второй раздел письма ФНС (II. Исполнение обязательства ненадлежащим лицом)

• Борьба с техническими (фиктивными) компаниями (формальные компании, зарегистрированные на подставных лиц, которые реально деятельности не ведет).

• Определение технических компаний. Если установлено что есть исполнение, но оно исполнено другим лицом – нельзя будет воспользоваться налоговыми льготами, вычетами и т.д. => нужно указывать реального исполнителя.

• Пункт 4-й – о форме вины. Пункт 5-й вопрос формальных претензий, когда налогоплательщик имеет доки по совершению каких-либо операций и они имеют определённые «дефекты» (например, подписи на счетах-фактурах не директора, а другого лица) => нужно разбираться в совокупности обстоятельств – нужно выяснить, знал ли НП о совершенной сделке и обнаруженных «дефектах» в документах или нет. От этого будет зависеть его ответственность.

Третий раздел (III. Установление и оценка умышленности действий налогоплательщика, направленных на вовлечение технических компаний):

нужно чтобы НП обязательно знал о вовлечение технических компаний в свою деятельность, чтобы установить наличие вины НП и привлечь или не привлечь его к ответственности. Инспекция должна эффективно выявлять факты умышленного вовлечения технических компаний, например, путем установления одних ай пи адресов (основная компания и технические компании сдают отчетность в банк поступают с одного ай пи адреса и прочее). Пункт 10-й – если выявлены технические компании, встроенные в деятельность основной компании – это основание для отказа в предоставлении налоговых вычетов, нельзя будет учитывать расходы при исчислении налога на прибыль и прочих налоговых льгот. Если налогоплательщик раскрыл реального исполнителя, то налоговый орган не вправе не предоставить налоговый вычет и не учесть расходы. Четвертый раздел (IV. Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен знать о формальном документообороте с участием «технической» компании):

вопрос оценки неосторожной формы вины, когда НП должен был знать при разумном подходе к работе с фиктивным контрагентом. Пункт 14-й – действие участников гражданского оборота должны быть добросовестными, разумными и осмотрительными. Пункт 15-й – здесь перечисляется, что нужно исследовать налоговому органу, чтобы понять из чего исходил НП при выборе своего контрагента. Пункт 17-й – если выявлено, что НП при должной осмотрительности должен был знать о недобросовестности контрагента (технической компании) возникает две опции: 1) если реальный исполнитель не найден, то в налоговых вычетах, учете расходов налоговый орган отказывает; 2) если реальный исполнитель обнаружен, налоговый орган проверяет параметры исполнения.

Пятый раздел (V.Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком)

Право налогоплательщика на вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС. Действует опровержимая презумпция – выбор налогоплательщиком контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

При реальном контрагенте отказ в вычете по НДС возможен только если налоговым органом доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету.

Доказательством знания налогоплательщика о нарушениях контрагента может являться взаимозависимость или иная подконтрольность, согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Шестой раздел (VI раздел. Изменение юридической квалификации операций)

Нередким в практике является переквалификация.

- Вообще переквалификация используется в публичных отраслях (уголовное, например). Это любая иная, другая оценка.

Например, юрист без регистрации ведет деятельность. Налоговая узнала, перевела его на общий режим ИП, доначислила 20% налога и штрафы.

- 22 п.: возвращает нас к Пленуму ВАС № 53 об оценке обоснованности получения налоговой выгоды, в п. 7 и 9.

Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций.

Вот это очень важная новелла, её надо понимать: П. 23. Иная оценка инспекцией того как работал налогоплательщик не должна влиять на (искажать) оценку (ссылка на КС РФ № 320-О-П, 366-О-П.)

Если нет очевидных признаков злоупотребления (налогоплательщик специально встраивал операции), есть то, что может налогоплательщик объяснить в рамках предпринимательской деятельности.

Тут ФНС даже ссылается на КС РФ, которая не особо выгодна ФНС, за что им респект.

Седьмой раздел (VII раздел. Оценка основного мотива операции, деловой цели)

П. 25: сама по себе налоговая выгода не может быть мотивом совершения деловой операции. Нужна именно деловая цель, как основной мотив!

«соотношение налоговой оптимизации/минимизации и уклонения от уплаты налогов».

В Европе, США, это нормально когда идет перестроение бизнеса для снижения налоговой обязанности. У нас же это считается признаком неправомерного поведения

При оценке деловой цели следует определить, была бы операция совершена в отсутствие налоговых преимуществ. Отрицательный результат сам по себе не свидетельствует об отсутствии деловой цели.

Если деловая цель достигнута путем совершения совокупности операций, это не означает, что каждая из них имеет деловую цель. В ситуации, когда деловая цель могла быть достигнута без совершения спорной операции, возможно оценить каждую такую операцию с точки зрения ее совершения в отсутствие указанной совокупности.

Восьмой раздел (VIII. Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы)

п. 27 - Критерии выявлении злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

п. 28 - Правила доначисления налогов при выявлении «дробления бизнеса»

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

При определении размера действительных налоговых обязательств по НДС сумма НДС исчисляется «изнутри» суммы выручки (учитывая, что цена содержит внутри НДС)