1.3. Понятие, назначение международных стандартов и их роль в процессе гармонизации систем бухгалтерского учета

В настоящее время МСФО представляют свод высококачественных стандартов, раскрывающих требования к содержанию бухгалтерской информации и методологии получения учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран. Официальный текст международных стандартов финансовой отчетности издается на английском языке.

Подобный порядок определен Предисловием к положениям МСФО. Однако переводы под патронажем Совета по МСФО также являются официальными. Это переводы на русский, немецкий, испанский, польский, румынский, китайский языки. Стандарты изданы также на других языках. Если пользователю неясен смысл и трактовка стандарта, необходимо обратиться к оригиналу на английском языке, так как он является основным.

МСФО разработаны в первую очередь для расчета показателей сводной финансовой отчетности группы взаимосвязанных организаций, которая включает данные всех компаний, работающих в странах в условиях разных национальных особенностей учета. Уже в 1990 г. около ²/₃ наиболее крупных транснациональных корпораций представляли данные финансовых отчетов в соответствии с МСФО. Однако стандартьтможно'использовать для составления индивидуальной финансовой отчетности. В их тексте отчетность любого характера называется одним термином – «финансовая отчетность». Если при составлении финансовой отчетности необходимо следовать правилам, установленным для индивидуальной отчетности, в МСФО используется понятие «индивидуальная (отдельная) финансовая отчетность». Однако, независимо от характера отчетности (сводная или индивидуальная), необходимо строго придерживаться требований международных стандартов и разъяснений к ним.

Поскольку отчетность взаимосвязанных организаций зачастую составляется по национальным методикам, а сводная – по МСФО, в учетной политике и пояснениях к отчетности (пояснительной записке) должна быть указана использованная методологическая база.

Любой стандарт системы МСФО имеет следующие обязательные методологические составляющие:

• объект учета и отчетности;

• формулировка вопросов по объекту в стандарте;

• разъяснения по применению к этому объекту учета других стандартов;

• условия признания объекта учета;

• оценка объекта учета на всех стадиях движения;

• представление в формах отчетности и в пояснениях.

Современное состояние МСФО предусматривает основной и альтернативный варианты отражения в учете и отчетности хо-зяйственных ситуаций, операций, событий, процессов. Использование основного варианта представляет пользователям более полную, а иногда и более точную информацию. Но и тот, и другой варианты представляют достоверные и объективные сведения о работе организации. Это подтверждается МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», где отмечено, что и основной и альтернативный подходы позволяют сформировать полезные сведения об организации во всех формах финансовой отчетности. Причем все требования стандартов и разъяснений МСФО должны быть полностью соблюдены.

СМСФО официально не объявлял об использовании разных шрифтов в тексте стандартов. Однако в официальных публикациях международных стандартов, в том числе на русском языке, используются полужирный и обычный шрифты.

Персонал СМСФО дает следующие разъяснения по этому доводу. В начале 90-х годов ХХ в. была изменена форма представления текста стандартов. Полужирный шрифт был применен к положениям, которые носят общий методологический характер. Обычный шрифт используется для изложения рекомендаций конкретного характера, уточняющих детали положений стандарта. Оба вида текста должны восприниматься как составные элементы стандарта, имеющие одинаковую силу, так как не содержат никаких противоречий. Общие положения и детальные руководства по практическому использованию каждого международного стандарта следует также воспринимать как целостное единство с контекстом Предисловия к положениям МСФО. В начале каждого МСФО указывается, что стандартные нормы (standards), набранные полужирным курсивом, следует рассматривать в контексте вспомогательных материалов и инструкций по внедрению, содержащихся в данном стандарте, и в контексте Предисловия к Международным стандартам финансовой отчетности. В МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указано, что. только соблюдение требований каждого стандарта и каждой интерпретации, независимо от применяемого шрифта их изложения в официальном тексте стандартов, позволяет рассматривать финансовую отчетность как соответствующую МСФО.

В практическом использовании международных стандартов для составления финансовой отчетности следует иметь в виду, что если слово «стандарт» (standard) в официальном тексте МСФО написано начиная с прописной буквы, речь идет о стандарте как документе. Начальная строчная буква слова означает, что имеются в виду общие положения стандарта, напечатанные полужирным шрифтом.

В некоторых стандартах содержится материал, имеющий рубрику «Основы для выводов». Здесь указываются причины, по которым: Правление СМСФО сформировало те или иные принципы и методики. Они позволяют более глубоко понять содержание стандарта и причины, побудившие использование в нем определенных стандартных норм и рекомендаций.

Отдельные последние по времени разработки МСФО имеют приложения, где проиллюстрировано раскрытие информации стандарта в отчетности, примеры реализации принципов, изложенных в стандарте. Эти иллюстрации не являются частью стандартов, а представляют рекомендации составителю.

Системой МСФО определена главная цель финансовой отчетности – представление заинтересованным пользователям объективной, достоверной и полезной информации о финансовом состоянии организации, финансовых результатах деятельности и денежных потоках. Она необходима для принятия экономических решений о дальнейших действиях в ближайшее время и в будущем, оценки степени эффективности работы управленческого персонала.

Соответствие отчетности МСФО означает, что выполнены предписания МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», которые гласят, что финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации; Соответствие отчетности МСФО должно быть отражено в отчетности. Это делают в начале описания учетной политики для составления отчетности и указывают, что настоящая индивидуальная (или сводная) финансовая отчетность подготовлена в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Однако если какие-то события в деятельности организации оказали серьезное влияние на показатели финансовых результатов или финансового состояния, их следует раскрыть в финансовой отчетности в более полном и развернутом виде, чем требуют МСФО.

Использование международных стандартов предполагает определенные ограничения, которые подразделяются на отраслевые, временные и ограничения по существенности статей отчетности. Отраслевые ограничения дополняют стандарты финансовой отчетности, применяемые во всех отраслях хозяйственной деятельности, поскольку имеют специфические особенности. Временные ограничения означают необходимость пересчета показателей финансовой отчетности прошлых отчетных периодов, а также раскрытия необходимой информации.

Стандарты, объединенные понятием МСФО, не применяются для несущественных статей, отчетности. Они определяются составителями исходя из аргументов профессионального суждения и требований системы стандартов.

В МСФО и интерпретациях (разъяснениях) к стандартам представлены основные вопросы. Они излагаются в сжатом и обобщенном виде. Это делает возможным их использование во всем мире. В связи с этим ярко проявляется, широко используется и имеет существенное значение для подготовки информации финансовой отчетности и проведения ее аудита профессиональное суждение бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров.

Для формирования профессионального суждения следует руководствоваться общими подходами составления отчетности в системе МСФО, концепциями и критериями финансовой отчетности, содержащимися в составе Принципов подготовки и представления финансовой отчетности, содержанием стандартов и их интерпретаций. Профессиональное суждение основывается на анализе конкретной ситуации, характеризующейся неоднозначностью, неясностью, противоречивостью. В подобных обстоятельствах бухгалтер должен идентифицировать объект, признать в учете и отчетности, измерить, оценить, определить, каково его значение для оценки отчетности пользователем, какую информацию и в каком виде следует раскрыть в отчетности.

Профессиональное суждение требуется не только в неоднозначных и сложных ситуациях, но и для оценки сроков погашения задолженности (дебиторской и кредиторской), необходимости создания резервов, вероятности наступления хозяйственных событий, оставшегося срока эксплуатации объектов внеоборотных активов и др. Для формирования профессионального суждения одного мнения бухгалтера недостаточно. Привлекая специалистов организации в разных областях деятельности, возможно более достоверное и объективное представление информации в отчетности.

Стандарты имеют следующую структуру:

• справочная информация (даты принятия изменений, соответствующие интерпретации);

• введение (цель и причины создания стандарта);

• определения (термины и их раскрытие в контексте данного стандарта);

• основной подход в признании;

• альтернативный подход в признании (МСФО допускают использование двух вариантов порядка учета операций и событий – основного и альтернативного, что повышает приемлемость стандарта);

• раскрытие информации в пояснениях к отчетности;

• переходные положения;

• дата первого применения;

• приложения (иллюстративные примеры).

В настоящее время функционирует более 40 стандартов и более 30 интерпретаций. Они связаны с темами, влияющими на финансовые отчеты коммерческих предприятий. СМСФО проводит постоянную работу по интенсивному обновлению содержания стандартов. МСФО вносят большой вклад как в совершенствование, так и гармонизацию финансовой отчетности во всем мире. Они используются:

• как основа для национальных требований к финансовой отчетности во многих странах;

• как международный норматив для тех стран, которые разрабатывают свои собственные требования (включая основные развитые страны и возрастающее число новых рынков, таких как Китай и многие другие страны Азии, Центральной Европы и СНГ);

• фондовыми биржами и регулирующими органами, разрешающими иностранным и национальным компаниям представлять финансовые отчеты в соответствии с МСФО;

• наднациональными органами, такими как Европейская комиссия, которая объявила о том, что в значительной степени опирается на СМСФО при подготовке документов, отражающих потребности рынков капитала.

Сегодня значимость МСФО существенно возросла во всем мире. Они не только обобщают опыт ведущих экономически развитых стран, но и интенсивно влияют на развитие национальных систем бухгалтерского учета и отчетности как за счет прямого внедрения МСФО в национальную практику, так и за счет конвергенции требований международных и национальных стандартов. Некоторые страны начали внедрять МСФО как основу для составления финансовой отчетности компаний, что приводит к повышению прозрачности отчетности, повышает ее качество, снижает стоимость привлечения капитала и инициации потока инвестиций. Применение МСФО помогает компаниям в осуществлении выхода на международные рынки капитала, установлении партнерских отношений с иностранными контрагентами, что является важным условием интеграции в мировую экономическую среду.

Разработка признанных многими международными организациями концепций, норм и правил представления учетной информации в финансовой отчетности является дальновидным шагом экономического сообщества, имеющим значение глобального уровня, решающим в том числе проблему ограниченности ресурсов. С помощью МСФО возможно представить данные о деятельности компаний, понятные любому заинтересованному пользователю независимо от его национальной принадлежности и территориальной удаленности от субъекта хозяйствования.

Создание МСФО представляется задачей высокой сложности. Однако даже решение: прикладных проблем отражения данных в отчетности по МСФО, понятной любому пользователю, что пока имеет место, представляется важным шагом на пути управления, упорядочения и стабильного развития общемировых (глобальных) экономических, а также отчасти и политических процессов. При создании стандартов их разработчики, выявив интересы пользователей, пытаются найти компромиссные решения. Выработанные в стандарте решения позволяют представить отчетную информацию исходя из экономической сути отражаемого явления или процесса.

В связи с тем, что международная система учета и финансовой отчетности все в большей степени рассматривается как важнейший элемент экономической интеграции и механизма макроэкономического равновесия, представляется, что одно из направлений развития национальных учетных систем – их гармонизация в рамках интегрированных региональных группировок.

Несмотря на развитие и пропаганду МСФО, они еще не получили достаточно широкого распространения в мире в связи с неравномерностью экономического развития стран, политическими особенностями, национальными и историческими традициями и другими достаточно многочисленными объективными обстоятельствами. Наряду с этим процессы региональной интеграции имеют глубокие корни. Страны, входящие в региональные группировки, близки территориально, исторически, зачастую не имеют языковых барьеров, традиционно экономически взаимосвязаны. Создание региональных группировок приводит к усилению торговых связей, способствует ускорению экономического роста в странах-участницах.

Наиболее развитой региональной группировкой, образованной в 1952 г., является Европейский союз (EC). До недавнего времени европейская система бухгалтерского учета представляла результат взаимодействия различных социальных, экономических и политических факторов, что привело к ряду существенных различий в практике подготовки финансовой отчетности. К этим факторам можно отнести расхождения в правовых и налоговых системах, целях финансовой отчетности и основных источниках финансирования. Существующие различия негативно сказывались на упорядочении нормативных положений и практике подготовки финансовой отчетности, а система подготовки финансовой отчетности в ЕС не имела единой основы в отношении общепризнанных теоретических принципов. Страны ЕС приняли решение о создании механизма сокращения существующих различий – принятия соответствующих директив, которые сами по себе не являются законодательными документами. Они представляют руководства странам-участникам, включают минимальные требования в отношении представления финансовой отчетности; Директивы стали основой упорядочения законодательства ЕС по финансовой отчетности, способствовали улучшению условий осуществления коммерческой деятельности на международном уровне, сделали возможным взаимное признание финансовой отчетности в целях котировки на фондовых биржах ЕС, способствовали защите кредиторов из-за доступности финансовой информации для широких слоев общественности.

Основополагающими и наиболее значимыми для подготовки финансовой отчетности служат Четвертая и Седьмая директивы введенные ЕС в 80-х годах ХХ в. Четвертая директива касается упорядочения формата, принципов оценки и раскрытия информации в примечаниях к отчетности. Седьмая директива определила требования, согласно которым компании ЕС должны подготавливать консолидированную финансовую отчетность на единой основе. Дальнейшие действия Европейской комиссии (Комиссии) в направлении гармонизации учетных систем региона привели к тесному сотрудничеству ЕС и Совета по МСФО, сконцентрированному на достижении общей цели – принятии МСФО на уровне ЕС. В 1995 г. было заключено соглашение между IOSCO и Комитетом (ныне Совет) по МСФО о подготовке единого свода МСФО. Комиссия предложила не изменять действующие директивы, а улучшить их правила, упорядочив международные стандарты финансовой отчетности. Заявление Комиссии положило начало принятию МСФО в ЕС, целью внедрения которых явился доступ европейских компаний на международные рынки капитала без необходимости предоставления сверок отчетности с национальными стандартами.

Другие страны также направили усилия на предоставление своим многонациональным компаниям доступа на международные рынки капитала. В 1998 г. в Германии было введено в действие новое законодательство о предоставлении возможности вместо принципов бухгалтерского учета Германии использовать МСФО в консолидированной отчетности зарегистрированных на бирже групп.

В том же году изменения законодательства произошли во Франции. Они позволили компаниям Франции, осуществляющим торговлю ценными бумагами на региональных рынках, использовать МСФО в качестве основы при подготовке консолидированной финансовой отчетности. Этому примеру последовали Италия, Австралия, Люксембург, Бельгия, Испания.

Изменения законодательства ярко продемонстрировали влияние англо-американской философии бухгалтерского учета на субъекты хозяйствования, целью которых является выход на международные рынки капитала и стремление добиться большей прозрачности финансовой отчетности.

В 2002 г. Европейский парламент принял постановление № 1606/2002, согласно которому компании, зарегистрированные на биржах ЕС, должны готовить консолидированную финансовую отчетность по МСФО. В настоящее время количество компаний, на которые распространяется постановление, неуклонно растет.

На американском континенте сформировался блок США, Канады, Мексики – Североамериканская зона свободной торговли (НАФТА). В перспективе к нему присоединятся страны Латинской Америки, а также Центральной Америки и Карибского бассейна. Исходным пунктом данного движения является свободное экономическое пространство – общий рынок товаров и всех факторов производства (кроме земли): товаров, услуг, капитала, рабочей силы, информации.

Интеграция стран Азиатско-Тихоокеанского региона позволила создать в середине 90-х годы ХХ в. Азиатско-Тихоокеанский экономический совет (АРЕС), которым провозглашен курс на формирование единого экономического пространства к 2020 г. – общего рынка товаров, капиталов, рабочей силы.

Около 100 стран во всем мире уже приняли МСФО в свою национальную систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности посредством приведения своих стандартов в соответствие МСФО или перехода на международные стандарты в обозримом будущем. Среди них Австралия, Китай, Гонконг, Норвегия, Южно-Африканская Республика, Швейцария и др.

Система бухгалтерского учета в Российской Федерации сегодня также претерпевает ряд судьбоносных изменений. Глобализация России в мировую экономическую среду обусловила необходимость адекватной и прозрачной информации бухгалтерского учета о деятельности хозяйствующих субъектов.

Правительством РФ 6 марта 1998 г. принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, предусматривающая совершенствование методологического обеспечения системы бухгалтерского учета; обеспечение достоверного и полного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности за счет дифференцированного подхода к порядку ее формирования и представления, развитие бухгалтерской профессии, подготовку высококвалифицированных специалистов.

Другим важным документом, конкретизирующим подходы к применению МСФО в российской практике учета, служит Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрен приказом Министерства финансов РФ 1 июля 2004 г. № 180), предусматривающая использование МСФО в качестве основы для разработки национальных стандартов и самостоятельное их применение для составления консолидированной финансовой отчетности общественно значимыми хозяйствующими субъектами.

Применение МСФО позволит привлечь зарубежных инвесторов, выйти на международные рынки капитала, установить партнерские отношения с иностранными контрагентами, создаст условия интеграции страны в мировую экономическую среду. Президент РФ Д. А. Медведев в выступлении на рабочем заседании глав государств и правительств «Группы двадцати» (ноябрь 2008 г.) отметил, что для преодоления глобального финансового кризиса необходимо перестраивать всю международную архитектуру, делать ее открытой и справедливой, эффективной и легитимной, повысить роль действующих и создавать новые коллективные структуры глобальной координации и регулирования, обеспечить работу данных структур на принципах гармоничности стандартов национальных и международных институтов регулирования. Президент РФ предложил осуществлять управление рисками на принципах максимальной прозрачности, подотчетности и адекватности современным финансовым технологиям. В качестве основы для реформирования была названа гармонизация существующих национальных и региональных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, нормативной оценки финансовой устойчивости и рисков.

Таким образом, совершенствование национальных учетных систем на основе МСФО позволит сблизить динамические характеристики деятельности, «подтянув» менее развитые в экономическом отношении страны к уровню более развитых. Информация, полученная в гармонизированных учетных системах и обладающая одинаковыми качественными характеристиками, создаст объективные условия ускорения позитивных процессов и развития бизнеса в регионе в целом.