6.4. Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в системе us gaap
Концептуальные основы учетной систем US СААР представлены в Положениях о концепциях финансового учета США (Statement on Financia1 Accounting Concepts – SFAC). Они разработаны и приняты Советом по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров.
Концепции бухгалтерского учета, на базе которых строится вся система учета и отчетности США, играют основополагающую методологическую роль. Их значение состоит в обеспечении взаимосвязи между бухгалтерскими стандартами США и подверженности оперативным изменениям в связи с появлением новых явлений и процессов в экономической жизни общества, а также необходимостью их отражения в системе бухгалтерского учета.
В учетной системе США разработаны шесть положений о концепциях финансового учета:
SFAC № 1 «Цели финансовой отчетности коммерческих компаний».
SFAC № 2 «Количественные характеристики учетной информации».
SFAC № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций».
SFAC № 5 «Признание и измерение показателей в финансовой отчетности».
SFAC № 6 «Элементы финансовых отчетов коммерческих предприятий».
SFAC № 7 «Использование информации о движении денежных средств и текущей стоимости при измерении показателей бухгалтерского учета».
SFAC № 1 «Цели финансовой отчетности коммерческих компаний» определяет, что таковыми являются сведения, представляемые группам лиц, заинтересованных в них: юридическим или физическим лицам, которые не имеют возможности использовать никакую другую информацию, кроме содержащейся в финансовой отчетности. Кроме того, аудитория, на которую ориентируется финансовая отчетность, является благоразумно воспринимающей экономическую деятельность коммерческой компании и стремящейся тщательно и прилежно проанализировать и изучить содержащиеся данные.
В целом превалирующие информационные потребности внешних пользователей финансовой отчетности связаны с оценкой способности компании воспроизводить денежные средства, аналогичные им активы и обеспечить причитающиеся выплаты инвесторам, поставщикам, государственным органам и др.
В США как стране с развитым рынком ценных бумаг при формировании данных финансовой отчетности в первую очередь заботятся об удовлетворении информационных потребностей инвесторов (акционеров и держателей облигаций), а также организаций, осуществляющих торговлю ценными бумагами.
В SFAC № 1 после обоснования круга лиц, требованиям которых должна удовлетворять информация финансовой отчетности, ставятся цели отчетности, результатом которых должно быть решение следующих основных задач:
формирование данных, которые могли быть полезны заинтересованным пользователям;
обеспечение внешних пользователей понятной информацией, способной оказать существенную помощь в составлении прогноза движения будущих потоков денежных средств, оценке имущественного положения и финансовых результатов работы;
определение сроков и объемов возможных дивидендов, процентов и других доходов, сроков возврата вложенных ресурсов, перспектив дальнейшего развития финансовых отношений;
выявление реального имущественного положения компании, оценка ресурсов, обязательств, финансовых результатов деятельности, финансовых результатов по видам и сегментам бизнеса, собственного капитала и его составных элементов, ликвидности, платежеспособности.
SFAC № 2 «Качественные характеристики информации бухгалтерского учета» в составе Положений о концепциях финансового учета посвящено качественным показателем финансовой отчетности. Они могут использоваться заинтересованными пользователями для проверки реальности информации в соответствующих формах отчетности. Качественные характеристики разработаны для того, чтобы сведения отчетности, которые нельзя отнести к точным и объективным, могли быть оценены хоть и субъективно, но на основе разработанных и принятых критериев, не позволяющих дезориентировать пользователя.
Требования к финансовой отчетности в системе US СААР подразделяются на два вида: первостепенные и второстепенные. К первостепенным требованиям финансовой отчетности относятся ценность для пользователя (значимость) и достоверность (надежность).
Требование ценности для пользователя (значимости) означает, что сведения финансовой отчетности должны быть восприняты ими как информация для принятия инвестиционных решений. Данные отчетности формируются, чтобы их можно было с уверенностью использовать для прогнозирования показателей развития компании, движения денежных потоков, оценки уровня прибыльности видов деятельности и в конечном итоге – будущей чистой прибыли, суммы выплат дивидендов акционерам и участникам. Кроме того, показатели отчетности должны быть представлены таким образом, чтобы инвесторы могли оценить сделанный ими в прошлом прогноз результатов деятельности.
Достоверность, или надежность, данных представляет беспристрастность подачи сведений, достаточную точность показателей; отсутствие серьезных (фундаментальных) ошибок, которые могут привести к неверным результатам анализа и принятия решений пользователями.
Представление достоверной информации во многом зависит от морально-этических качеств составителей и уровня их квалификации. Этим условиям придается первостепенное значение при подготовке бухгалтерских кадров в США и дальнейшем их профессиональном росте.
SFAC № 2 содержит такие основные характеристики достоверности информации отчетности, как проверяемость, нейтральность, правдивость представления.
Проверяемость отчетности означает, что она может быть проверена и проверяется независимыми аудиторами не только для определения соответствия представленных сведений данным регистров синтетического, аналитического учета и первичных документов, но и на предмет отражения реальных, имевших место в действительности операций, явлений и процессов.
Нейтральность отчетности позволяет получить действительную картину последствий деятельности компании. Эта характеристика достоверности позволяет представить сведения таким образом, чтобы не было ни малейшей возможности склонить внешнего пользователя к необходимому для компании решению (об инвестициях, о слиянии, о приобретении акций, облигаций и др.).
Правдивость представления, или действительность, означает, что в финансовой отчетности должна быть отражена не только формальная сторона явлений и процессов. В большей степени следует выявить существо действий, отражаемых в отчетности, точно, не исказив их, представить внешним пользователям.
Одним из второстепенных требований к финансовой отчетности американских компаний является сопоставимость.
Сопоставимость (сравнимость) представляет вторичное качество информации финансовой отчетности, которое наряду с уместностью и надежностью обеспечивает полезность сведений отчетного периода. Виды сравнения приводятся в самой отчетности, в пояснениях к ней либо в обзоре руководителей о развитии компании в динамике, в сравнении с среднеотраслевыми данными, показателями других организаций, занимающихся аналогичным бизнесом, с показателями разных географических регионов, сегментов деятельности и др.
Сопоставимость отчетных показателей обеспечивается одинаковыми методами оценки, способами учета и представления отчетных показателей, т. е. постоянством (преемственностью) учетной политики от одного отчетного периода к другому.
Степень реализации качественных характеристик финансовой отчетности зависит от двух существенных ограничений, присущих моделям системы бухгалтерского учета, в том числе US СААР. Ими являются учет соотношения между затратами и выгодами в пользу последних и существенность отчетной информации (рис. 10).
Рис. 10. Основные ограничения в реализации качественных характеристик финансовой отчетности в системе US СААР
Соотношение между затратами и выгодами при получении информации финансовой отчетности связано с тем, что отсутствует экономический смысл показывать данные, затраты на получение которых выше выгод от использования такой информации внешними пользователями. Затраты по расчету любого показателя должны быть ниже результата от его использования.
Существенность характеризуется тем, что отсутствие, непредставление сведений о том или ином показателе или группе показателей может оказать принципиальное влияние на инвестиционное решение пользователя отчетности. Порог существенности определяется профессиональным решением. Оно принимается составителями с соблюдением принципа нейтральности. Количественные ограничения существенностью разных видов отчетной информации должны описываться в пояснениях, а порог существенности следует определять в зависимости от вида информационной совокупности данных, их размера, сущности регистрируемых процессов.
В SFAC № 4 «Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций» описаны требования, порядок и методики бухгалтерского учета и финансовой отчетности в организациях, основные цели которых не связаны с получением прибыли.
SFAC № 5 «Признание и измерение показателей в финансовой отчетности» является положением наиболее принципиальным во всей их совокупности. Оно дает ответы на вопросы о порядке включения данных бухгалтерского учета в формы отчетности и о порядке их измерения. Таким образом, в SFAC № 5 даны классификации элементов, из которых состоят формы отчетности, и методики их расчета и представления в отчетности.
В SFAC № 5 освещены принципиальные вопросы теоретического обоснования и логики действий составителей для признания учетных данных в финансовой отчетности американских компаний:
состав и содержание основных форм финансовой отчетности;
концепция поддержания капитала;
критерии измерения и признания элементов в финансовой отчетности;
допущения, характеризующие объект бухгалтерского учета;
принципы ведения бухгалтерского учета.
Состав и содержание основных форм финансовой отчетности. Среди форм отчетности, которые должны быть представлены внешним пользователям, в положении названы отчеты о финансовом положении компании на конец отчетного периода, финансовых результатах работы за период, и в первую очередь чистой прибыли, потоках денежных средств за отчетный период, инвестициях, а также сумме капитала, изъятой собственниками. Эти сведения могут быть отражены в видах, которые являются наиболее рациональными для пользователей и выбраны составителями: в отдельных отчетах или комбинированных отчетах. Кроме ограниченного числа сведений финансовая отчетность должна иметь пояснения (примечания), расшифровывающих данные отчетов, объясняющих и анализирующих причины изменений показателей отчетных форм за несколько периодов.
Среди основных форм отчетности американских компаний основное место составляют следующие отчеты (рис. 11).
Рис. 11. Основные формы финансовой отчетности компаний США
Бухгалтерский баланс (отчет о финансовом состоянии, балансовый отчет) содержит данные о ресурсах, обязательствах и собственном капитале владельцев. Очередность статей актива определена принципом «от наиболее ликвидных к наименее ликвидным». Рубриками баланса являются текущие активы, необоротные (долгосрочные) активы, краткосрочные обязательства, долгосрочные обязательства, собственный капитал владельцев. Обязательства показывают в балансе, начиная с тех, срок погашения которых самый ранний. Собственный капитал располагаете в порядке убывания его стабильности (акционерный капитал, внесенный капитал, нераспределенная прибыль).
Отчет о прибылях и убытках составляется для представления сведений о соотношении доходов и расходов, которые способствовали получению положительного (прибылей) или отрицательного (убытков) финансовых результатов. Он служит связующим звеном между бухгалтерским балансом данного и предшествующего отчетных периодов, поскольку дает возможность проследить, под воздействием каких доходов и расходов отчетного периода произошли изменения в финансовом положении организации.
Отчет о прибылях и убытках может составляться как отдельный отчет, так и совмещаться с отчетом о нераспределенной прибыли или с отчетом о совокупном доходе. Кроме того, возможны другие варианты. Например, отчет о совокупном доходе может быть объединен с отчетом об изменениях в собственном капитале компании.
В Отчете о движении денежных средств дается информация о притоках денежных средств по направлениям их поступления, зависящим от специфики деятельности компании, и оттоках денежных средств в наличной и безналичной формах в течение отчетного периода. Он отражает операции по движению (притоку и оттоку) денежной наличности (кассовые операции и на счетах в банках) и денежных эквивалентов (высоколиквидных краткосрочных вложений в рыночные ценные бумаги) за отчетный период. Движение показывается в разрезе непрерывной (основной), инвестиционной и финансовой деятельности. В нем также отражаются последствия изменения курса иностранных валют (по компаниям, работающим с зарубежными партнерами) и производится выверка тех счетов, которые используют для составления отчета.
В Отчете об изменении собственного капитала (отчет о состоянии акционерного капитала) в числе показателей об изменениях элементов собственного капитала обязательно содержится информация об инвестициях, осуществленных акционерами, участниками или учредителями компании в течение отчетного периода, а также дивидендах, полученных инвесторами на вложенный капитал. Отчет должен содержать также данные о характере содержащихся в формах финансовой отчетности сведений. Они могут быть подразделены на две группы: отчеты о состоянии объектов бухгалтерского учета и отчеты об изменениях в объектах бухгалтерского учета за отчетный период.
Кроме описанных выше форм финансовой отчетности в практической работе американские компании могут формировать отчеты о нераспределенной прибыли и акционерном капитале. Отчет о нераспределенной прибыли прилагается к отчету о прибылях и убытках или к бухгалтерскому балансу. Однако компании могут составлять его отдельно как отчет о состоянии собственного капитала акционеров.
SFAC № 6 «Элементы финансовых отчетов коммерческих предприятий» определяет состав элементов отчетности в US СААР.
Под доходами понимается увеличение активов или урегулирование обязательств. Они имеют периодический, повторяющийся характер, возникают по непрерывной (основной) деятельности и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Результатом увеличения экономических выгод компании является рост капитала.
Расходы представляются в американской учетной системе как уменьшение активов или увеличение обязательств (пассивов) по непрерывной (основной) деятельности, приводящие к снижению капитала. В отчете о прибылях и убытках они показываются, когда относятся к данному отчетному периоду. Если они не связаны с доходами отчетного периода, то трактуются как:
активы, которые принесут доход в будущем;
убытки;
выплаты собственникам.
Прочие прибыли – это поступления от неосновной деятельности, увеличивающие капитал собственников компании и отражаемые в отчете о прибылях и убытках.
Прочие убытки возникают при уменьшении капитала по операциям, не связанным с обычной деятельностью и отраженным в отчете о прибылях и убытках.
Активы являются ресурсами, которые контролируются компанией. Они рассматриваются как результаты прошлых событий и источники экономических выгод в будущем и отражаются в бухгалтерском балансе.
Обязательства (пассивы) представляют существующие на отчетную дату виды задолженности компании как результаты прошлых событий, источники будущих изъятий ресурсов и потерь экономических выгод в будущем. Они показываются в бухгалтерском балансе.
Собственный (акционерный) капитал (чистые активы) исчисляется по данным балансового отчета как разность между суммой активов и обязательств. Такое понимание капитала в американской учетной системе связано с приоритетом удовлетворения требований кредиторов перед собственниками.
Инвестиции собственников компании дают возможность увеличить ее активы. Инвестиции могут быть произведены наличными средствами, оказанными услугами, товарами, выполненными работами в обмен на акции, доли, паи, а также путем конвертации обязательств организации в акции, доли, паи. Данная информация может быть представлена в бухгалтерском балансе или в отчете о состоянии капитала (акционерного капитала).
Перечисление средств собственникам (акционерам) рассматривается как уменьшение чистых активов в результате передачи или увеличения задолженности им. Передача активов собственникам возможна в формах:
выплаты наличными или возникновения обязательств перед владельцами;
передачи активов;
распределения имущества при ликвидации организации;
конвертации права владения активами в обязательства.
Данные о суммах перечислений и обязательств собственникам представляются в бухгалтерском балансе или в отчете о состоянии капитала владельцев компании.
Совокупная (окончательная) прибыль рассчитывается как сумма изменений чистых активов по результатам хозяйственных операций отчетного периода, кроме увеличения (уменьшения) капитала путем вклада или изъятия его собственником. Этот показатель в системе US СААР находится в стадии разработки.
SFAC № 7 «Использование информации о движении денежных средств и текущей стоимости при измерении показателей бухгалтерского учета» позволяет в процессе составления финансовой отчетности использовать правила оценки активов по данным о будущих потоках денежных средств как при их первоначальном признании и измерении, так и при последующих переоценках, в том числе по справедливой стоимости.