Выписка из примечаний к консолидированной финансовой отчетности оао «Телеком» за 2010 г.

В балансовую стоимость кабеля и оборудования передачи была включена стоимость оплаты за аренду спутниковых каналов связи на сумму 1527 млн руб. и 1690 млн руб. по состоянию на 31 декабря 2010 и 2009 гг. соответственно.

Основные средства стоимостью 13 114 млн руб. находятся в залоге в соответствии с кредитными соглашениями, заключенными группой.

Если в текущем или последующем периодах изменения в бухгалтерской оценке оказывают существенное влияние в текущем периоде, они также подлежат раскрытию в финансовой отчетности. Раскрытие производится при изменении оценки:

57. ликвидационной стоимости;

58. затрат на демонтаж, удаление объектов основных средств, восстановление площадки;

59. сроков полезной службы;

60. метода амортизации.

Если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, в финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация:

61. дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

62. участие независимого оценщика;

63. методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости объектов;

64. степень, с которой значения справедливой стоимости объектов основных средств определялись на основе действующих цен активного рынка или недавних рыночных сделок между независимыми сторонами, или были получены с использованием иных методик оценки;

65. применительно к каждому переоцененному классу основных средств балансовая стоимость, которая подлежала бы признанию, если бы активы отражались в учете по первоначальной стоимости;

66. прирост от переоценки, указывающий на изменения за период и любые ограничения на распределение остатка между акционерами.

4.3. Бухгалтерский учет нематериальных активов

Принципиальными в бухгалтерском учете нематериальных активов традиционно являются такие вопросы; как установление критериев признания и оценки данного вида экономических ресурсов. Решению этих вопросов и бухгалтерскому учету нематериальных активов посвящен МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Цель стандарта состоит в установлении порядка учета нематериальных активов. Стандарт устанавливает также способ оценки их балансовой стоимости, и требует раскрытия определенной информации в финансовой отчетности о нематериальных активах.

Стандарт применяется ко всем нематериальным активам кроме: нематериальных активов, учет которых регламентируется другими стандартами; финансовых активов; активов, связанных с разведкой, оценкой, разработкой и добычей минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозмещаемых активов.

Основными определениями, используемыми в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», являются следующие понятия.

Активный рынок – рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

67. однородность продаваемых активов;

68. постоянное наличие продавцов и покупателей, желающих совершить сделку с данными объектами;

69. общедоступность информации о ценах;

Дата соглашения об объединении предприятий – дата достижения существенного соглашения и доведения до сведений общественности соглашения об объединении сторон. В случае враждебного поглощения – это дата, на которую большинством владельцев поглощаемой компании приняты предложения организации-покупателя об установлении контроля над этой организацией.

Амортизация – систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении всего срока его службы.

Актив – это ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод.

Балансовая стоимость – сумма, по которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Себестоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо справедливая стоимость иного встречного предоставления, переданного для приобретения или сооружения актива, или сумма первоначального признания актива в соответствии с требованиями других МСФО.

Амортизируемая стоимость – первоначальная стоимость актива за вычетом ликвидационной стоимости.

Разработки – это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого использования;

Денежные активы – удерживаемые деньги или активы к получению в фиксированных или определяемых суммах.

Исследования – оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний.

Специфичная стоимость для конкретной организации – дисконтированная стоимость потоков денежных средств, которые согласно ожиданиям организации, возникнут либо в связи использованием актива и его выбытием в конце срока полезной службы либо в связи с погашением обязательств.

Нематериальный актив – идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы.

Для признания нематериального актива необходимо, во-первых, чтобы были соблюдены критерии идентификации: возможность отделения актива от организации с целью продажи, передачи, сдачи в аренду и т. д.; возникновение актива из договорных или других юридических прав. Во-вторых, необходимо наличие контроля организации над будущими экономическими выгодами, которые ожидаются от использования данного актива.

Наличие контроля возможно только при наличии юридических прав, защищающих право собственности на данный актив. Деловая репутация организации, возникающая при объединении предприятий, не является нематериальным активом. Несмотря на эффект синергии (возрастания эффективности деятельности в результате интеграции), деловая репутация не может быть отделена от остальных активов организации, а следовательно не поддается точной оценке.

Будущие экономические выгоды от использования нематериального актива обычно включают:

70. выручку от продажи товаров и услуг;

71. экономию затрат;

72. иные выгоды от использования данного актива.

Нематериальные активы могут стать собственностью путем приобретения у других юридических лиц, в случае объединения компаний, приобретения посредством предоставления государственной субсидии, в результате обмена на другие активы и т. д.

Нематериальными активами, например, являются: патенты, лицензии, компьютерное программное обеспечение, авторские права, кинофильмы, импортные квоты, франшизы, права на сбыт, списки клиентов и т. д.

Спецификой признания и оценки нематериальных активов является тот факт, что затраты на дальнейшую частичную замену (как в случае с основными средствами) или увеличение стоимости по другим причинам, даже если они будут увеличивать будущие экономические выгоды от использования нематериального актива, капитализировать, не представляется возможным. Связано это с природой нематериального актива и с тем, что последующие затраты сложно отличить от затрат на развитие субъекта хозяйствования в целом.

Нематериальный актив признается в том случае:

73. если существует вероятность поступления будущих экономических выгод от использования этого актива;

74. себестоимость актива поддается надежной оценке.

Первоначально нематериальный актив должен оцениваться по себестоимости. При приобретении нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости (рис. 5), в которую входит покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

Рис. 5. Состав себестоимости отдельного нематериального актива

В качестве прямых затрат могут выступать затраты:

75. на вознаграждение работников, связанные непосредственно с доведением актива до рабочего состояния;

76. на оплату профессиональных услуг, связанных с приведением актива в рабочее состояние;

77. на проверку надлежащей работы актива.

Не являются частью себестоимости нематериального актива следующие затраты:

78. на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу;

79. на ведение хозяйственной деятельности на новом месте и с новой категорией клиентов (включая затраты на переподготовку кадров);

80. административные и другие общие накладные затраты.

Капитализация затрат прекращается в момент приведения актива в состояние, соответствующее намерениям его использования.

В случае приобретения нематериального актива в результате объединения компаний его себестоимостью будет справедливая стоимость актива на дату приобретения.

Приобретаемый в таком случае актив может быть отделяем только вместе со связанным с ним материальным или нематериальным активом. Например, товарный знак на минеральную воду нельзя пробрести отдельно от источника этой воды. В таких случаях организация-покупатель объединяет несколько активов и признает их в качестве отдельного нематериального актива, обособлено от деловой репутации приобретаемой организации.

Нематериальные активы могут поступать в организацию за счет средств государственного субсидирования при предоставлении права посадки в аэропорту, лицензий на радио- и телевещание, права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

При предоставлении нематериального актива организации по государственному субсидированию оценка нематериального актива ведется одним из двух допустимых способов:

5. по справедливой стоимости;

6. по номинальной сумме и затратам, относящимся к подготовке актива к использованию по основному назначению.

При поступлении нематериального актива в организацию по обмену на другой неденежный актив или на комбинацию неденежных и денежных активов в качестве первоначальной стоимости будет выступать его справедливая стоимость. Исключение составят случаи, когда операция обмена не имеет коммерческого содержания или справедливая стоимость обмениваемых активов не поддается надежной оценке.

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» устанавливает следующие критерии коммерческого содержания обмена:

81. конфигурация (т. е. риск, сроки и сумма) проистекающих от получения актива денежных потоков отличается от конфигурации денежных потоков, проистекающих от переданного актива;

82. специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена;

83. разница в первом или втором случаях составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

Созданные компанией нематериальные активы зачастую трудно оценить. Они не всегда однозначно идентифицируются, возникают сложности с разграничением понесенных затрат в ходе создания актива и формирования его себестоимости, а также отделения его от созданной в самой организации деловой репутации, которая не может быть отделена и, следовательно, признана в качестве актива.

Для решения этой проблемы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» предлагает подразделять процесс создания актива на «стадию исследования» и «стадию разработки».

К исследовательским работам по созданию актива относится деятельность по получению новых знаний; поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний; работы по изучению альтернатив вновь созданным материалам, устройствам, продуктам и т. д.

На стадии проведения исследовательских работ организация еще не обладает нематериальным активом, способным приносить будущие экономические выгоды. Поэтому все затраты на исследование относятся на расходы периода их понесения. В качестве иллюстрирующих примеров можно привести затраты по осуществлению:

84. деятельности, направленной на получение новых знаний;

85. поиска, оценки и окончательного отбора областей применения результатов исследований или других знаний;

86. поиска альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;

87. конструирования, оценки и окончательного отбора возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Затраты на проведение разработки включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, когда организацией соблюдены следующие условия:

88. возможность проведения демонстрации технического состояния нематериального актива;

89. доказательства намерений использовать или продать будущий нематериальный актив;

90. активный рынок продуктов, создаваемых с помощью данного нематериального актива; а также таких нематериальных активов;

91. возможности продемонстрировать способ извлечения будущих экономических выгод от использования данного актива;

92. технические, финансовые и другие ресурсы, необходимые для завершения работ по созданию нематериального актива;

93. надежная оценка затрат, относящихся к нематериальному активу в ходе его разработки.

К деятельности, относящейся к стадии разработки, можно отнести работы по проектированию, конструированию и тестированию вновь созданных допроизводственных образцов, опытных установок, альтернативных продуктов и устройств.

Не относятся к нематериальным активам созданные в организации торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные статьи, которые невозможно отличить от затрат на развитие организации, т. е. идентифицировать, а следовательно, признать в качестве актива.

Себестоимость созданного внутри организации нематериального актива начинает формироваться с момента удовлетворения активом условий принесения будущих экономических выгод, надежной оценки и наступления стадии разработки. Себестоимость будет включать прямые затраты на создание нематериального актива:

94. затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;

95. затраты на вознаграждения работникам, связанные с его созданием;

96. пошлины и сборы за регистрацию юридических прав на нематериальный актив;

97. амортизацию патентов и лицензий для создания актива.

Не относятся на себестоимость созданного в организации нематериального актива:

98. торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые непосредственно связаны с подготовкой актива к использованию;

99. операционные убытки, имевшие место до момента достижения активом плановых показателей;

100. затраты на подготовку персонала к эксплуатации вновь созданного нематериального актива.

Если затраты на создание нематериального актива были признаны в качестве расхода, то в дальнейшем они уже не могут быть признанными частью себестоимости актива.

Организация обязана в учетной политике указать модель оценки нематериальных активов после их признания. Допускается использовать два варианта: модель учета по себестоимости и модель переоценки. В первом случае нематериальный актив после первоначального признания учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.

При использовании модели переоценки нематериальный актив первоначально учитывается по себестоимости. После такого признания нематериальный актив характеризуется по переоцененной сумме, представляющей его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценка нематериальных активов возможна лишь в том случае, когда существует активный рынок на данный нематериальный продукт. Пересмотр стоимости должен происходить довольно часто во избежание значительных расхождений между его балансовой и справедливой стоимостью.

Наличие активного рынка необходимо не для всех нематериальных активов, а только для тех, которые не являются уникальными. Например, на рынке свободно и достаточно активно могут продаваться лицензии и разрешения. Однако торговля торговыми маркам, списками клиентов, правами на издание того или иного музыкального или литературного произведения представляется возможной. Даже если такие нематериальные активы и можно продать, то их цена будет каждый раз индивидуальной и не будет поддаваться массовой оценке.

При проведении переоценки амортизация также подлежит корректировке: либо пропорционально изменению балансовой стоимости нематериального актива так, чтобы балансовая стоимость переоцененного актива была равна его справедливой стоимости, либо амортизация вычитается из балансовой стоимости нематериального актива, а полувоенная величина дооценивается до величины справедливой стоимости актива.

При повышении балансовой стоимости актива в ходе переоценки результат отражается как увеличение капитала организации по отдельной статье «Прирост от переоценки» в той степени, в которой он превышает результат предшествовавшей возможной уценки актива. Точно так же уменьшение стоимости нематериального актива в ходе переоценки подлежит признанию в качестве убытка по статье «Прирост от переоценки» в той степени, в которой он превышает результат предыдущей возможной дооценки.

При прекращении существования активного рынка на нематериальный актив его переоценка прекращается, а балансовой стоимостью является переоцененная величина на дату последней переоценки за вычетом амортизации и убытка от обесценения.

Пример. Стоимость приобретенного АО «Велис» товарного знака на 31 декабря 2008 г. составила 200 000 руб. В связи с изменением конъюнктуры рынка и принятой моделью переоцененной стоимости на 31 декабря 2009 г. справедливая стоимость товарного знака составила 202 000 руб. На 31 декабря 2010 г. стоимость товарного знака составила 195 000 руб., а на 31 декабря 2011 г. – 206 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная ситуация будет отражена следующим образом.

На 31 декабря 2009 г.:

Д-т сч. «Нематериальные активы» 2000 руб.

К-т сч. «Прирост от переоценки» 2000 руб.

На 31 декабря 2010 г.:

Д-т сч. «Прирост от переоценки» 2000 руб.

Д-т сч. «Прибыли и убытки» 5000 руб.

К-т сч. «Нематериальные активы». 7000 руб.

На 31 декабря 2011 г.:

Д-т сч. «Нематериальные активы» 11 00  руб.

К-т сч. «Прибыли и убытки» 5000 руб.

К-т сч. «Прирост от переоценки». 6000 руб.

Срок полезной службы нематериального актива организация устанавливает самостоятельно либо как период, либо как количество единиц произведенной продукции, исходя из оценки следующих факторов, влияющих на продолжительность использования актива:

101. типичности жизненного цикла аналогичных активов;

102. технических и коммерческих характеристик актива;

103. стабильности работы отрасли, в которой намереваются использовать актив и товары и услуги, полученные с его помощью;

104. уровня затрат на поддержание актива в состоянии, в котором он способен приносить экономические выгоды;

105. периода контроля над активом и другие существующие юридические ограничения;

106. зависимости срока полезной службы актива от других активов организации.

Срок полезной службы актива может быть как определенным, так и неопределенным.

По нематериальным активам с определенным сроком полезной службы амортизация начинает начисляться с того момента, когда актив становится доступным для использования и прекращается на более раннюю из дат: дату классификации актива, предназначенного для продажи, или на дату прекращения его признания.

Используемый метод начисления амортизации должен быть увязан с графиком получения ожидаемых экономических выгод. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» допускает использование следующих методов начисления амортизации: метода равномерного списания, метода уменьшаемого остатка, метода единиц производимой продукции.

Амортизируемая сумма актива с определенным сроком службы вычисляется после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, так как себестоимостью актива являются затраты, продать которые не представляется возможным. В том случае, когда имеется обязательство третьей стороны о последующем приобретении нематериального актива или существует и будет существовать в обозримом будущем активный рынок на аналогичные нематериальные активы, рассчитывается его ликвидационная стоимость.

Ликвидационная стоимость может увеличиваться: (уменьшаться) и должна пересматриваться в конце каждого финансового года. Ликвидационная стоимость может увеличиваться до суммы, равной или превышающей его балансовую стоимость.

Метод амортизации и срок, полезной службы актива могут изменяться и также должны пересматриваться в конце каждого финансового года. Происходит это по разным причинам. Например, практическое принесение активом экономических выгод требует использования не равномерного метода начисления амортизации, а метода уменьшаемого остатка; или в результате рывка в технологическом прогрессе актив довольно быстро устаревает.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не подлежат амортизации, они должны ежегодно тестироваться на предмет обесценения сопоставлением их возмещаемой суммы и балансовой стоимости. При выбытии нематериального актива или прекращении поступления экономических выгод от использования или выбытия его признание в бухгалтерском учете прекращается. Финансовый результат от прекращения признания (прибыль или убыток) составляет разницу между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью нематериального актива. Он отражается в отчете о прибылях и убытках.

Для каждого класса нематериальных активов в финансовой отчетности должна раскрываться информация следующего характера:

1. определенность или неопределенность полезного срока службы, его срок и методы амортизации;

2. балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и конец периода;

3. линейная статья отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов;

4. сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода, отражающая:

• приращения с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены, получены через объединения компаний;

• активы, предназначенные для продажи, включенные в группу выбытия;

• увеличения или уменьшения стоимости в течение периода по переоценкам и убытки от обесценения, признанные или реверсированные на счете капитала;

• убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытие в течение периода;

• убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода;

• сумму амортизации, признанную в течение периода;

• чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления, а также при пересчете зарубежной деятельности в валюту представления организации;

• другие изменения балансовой стоимости в течение пери ода.

Организация обязана также представлять:

107. для нематериальных активов, имеющих неопределенный срок полезной службы, – балансовую стоимость этого актива и существенные факторы, позволяющие считать, что срок его полезной службы не определен;

108. описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период каждого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации.

Информация о нематериальных активах, созданных в организации, должна представляться отдельно от других нематериальных активов.

При предоставлении нематериальных активов в качестве государственных субсидий в их первоначальном признании по справедливой стоимости необходимо указывать балансовую стоимость и способ оценки таких активов после признания (по себестоимости или по переоценке).

Если нематериальные активы после признания оценивались методом переоценки, организация должна указывать: дату проведения переоценки, балансовую стоимость переоцененных активов и балансовую стоимость, которая рассчитана методом оценки по себестоимости. Общая сумма затрат на исследования и разработки, признанная в качестве расхода периода, также подлежит раскрытию.