13.6.15. Расходы по уплате сумм налогов

и сборов в соответствии с законодательством РФ

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, учитываются в составе расходов организации, применяющей УСН. Исключение - суммы налога, уплачиваемого в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ (это изменение действует с 1 января 2008 г.).

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

Рассмотрим порядок учета при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, некоторых видов расходов по уплате налогов и сборов, в частности:

1) самого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН;

2) НДС, который выделен в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения;

3) НДФЛ;

4) платы за загрязнение окружающей природной среды;

5) суммы налогов, уплаченных в соответствии с законодательством иностранного государства.

1. В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 г., налогоплательщики, применявшие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу могли учитывать в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В связи с этим налогоплательщики могли уменьшать полученные доходы на суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не были освобождены в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Поскольку перечень затрат, приведенный в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ и носящий закрытый характер, не содержал расходов по уплате налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитывать указанные расходы при определении налоговой базы налогоплательщики не могли.

Однако впоследствии в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, и этот подпункт стал предусматривать возможность учета сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, изменения, внесенные в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе затрат суммы налога, уплаченные в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, носили уточняющий (редакционный) характер, не изменяющий порядок учета указанных расходов (Письмо Минфина России от 20 января 2012 г. N 03-11-06/2/8).

2. В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, организация вправе учитывать в составе расходов налоги, если они начислены в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, при определении налоговой базы в составе расходов должны учитываться суммы только тех налогов, от уплаты которых организации, применяющие УСН, не освобождены.

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися плательщиками этого налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом уплате в бюджет подлежит сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

А ст. ст. 249 и 251 Налогового кодекса РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ.

Поэтому суммы налога на добавленную стоимость, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются.

Указанные разъяснения даны в Письме Минфина России от 21 сентября 2012 г. N 03-11-11/280.

3. В соответствии со ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывать только те расходы, которые предусмотрены в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом расходы принимаются к учету при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, а также в ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Пунктом 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно п. 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Так как уплата сумм НДФЛ за счет налоговых агентов не допускается, то согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ сумма этого налога не может включаться в состав расходов, уменьшающих полученные доходы организации-налогоплательщика.

Подпунктом 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Исходя из норм ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходах налогоплательщика на оплату труда отражается начисленная зарплата, которая включает в себя НДФЛ. Таким образом, суммы НДФЛ учитываются в расходах на оплату труда при УСН после фактической выплаты дохода работнику и перечисления налога в бюджет (пп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Указанные разъяснения следуют из Писем: УФНС России по г. Москве от 14 сентября 2010 г. N 16-15/096615@, Минфина России от 25 июня 2009 г. N 03-11-09/225.

4. В соответствии с п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ) негативное воздействие на окружающую среду является платным. Формы платы за негативное воздействие на окружающую среду определяются федеральными законами.

К видам негативного воздействия на окружающую среду относятся:

- выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ;

- сбросы загрязняющих веществ, иных веществ и микроорганизмов в поверхностные водные объекты, подземные водные объекты и на водосборные площади;

- загрязнение недр, почв;

- размещение отходов производства и потребления;

- загрязнение окружающей среды шумом, теплом, электромагнитными, ионизирующими и другими видами физических воздействий;

- иные виды негативного воздействия на окружающую среду.

В соответствии с п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы согласно перечню, установленному данной статьей. При этом следует отметить, что указанный перечень является закрытым и не включает такого показателя, как плата за негативное воздействие на окружающую среду.

Одновременно отмечаем, что согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. N 284-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" плата за негативное воздействие на окружающую среду носит индивидуально-возмездный и компенсационный характер и является по своей природе не налогом, а фискальным сбором. Данная плата относится к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

Кроме того, Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" плата за негативное воздействие на окружающую среду с 2005 г. исключена из перечня налогов и сборов, установленного законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, данная плата не может учитываться в расходах по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в составе суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ одним из видов расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения, являются материальные расходы. При этом материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 Налогового кодекса РФ для исчисления налога на прибыль организаций.

Так, согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся, в частности, платежи налогоплательщика за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения могут учитывать плату за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных нормативов в составе материальных расходов.

Указанные разъяснения были даны в Письме Минфина России от 21 марта 2007 г. N 03-06-06-04/1.

5. Также отметим, что с 1 января 2013 г. вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 25 июня 2012 г. N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В соответствии с ними из текста нормы пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ будут исключены слова "Российской Федерации". Следовательно, с 1 января 2013 г. сумму налога, уплаченную в соответствии с законодательством иностранного государства, налогоплательщик, применяющий УСН, будет праве признать в составе расходов при определении налоговой базы по налогу (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Хотелось бы также обратить внимание на порядок учета индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", расходов в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ при исчислении налога по УСН. Напомним, что НДС, уплаченный при ввозе товаров, относится к таможенным платежам, уплаченным при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС, пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

По данному вопросу официальными органами высказывались различные точки зрения. Представим их наглядно в виде соответствующей таблицы.

Основание	Подпункт 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ	Подпункт 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ	Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ
Содержание нормы	Включаются в расходы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН: суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16 и 346.17 Налогового кодекса РФ	Включаются в расходы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН: суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле	Включаются в расходы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН: суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ
Суть позиции	В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) подлежат включению в состав расходов. У плательщиков с объектом налогообложения "доходы" суммы НДС учитываются в стоимости товаров	В соответствии с пп. 11 и 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе при определении налоговой базы учитывать в составе расходов суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ, а также расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), и расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Согласно п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательств налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Таким образом, если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу	На основании пп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса ТС к таможенным платежам относится НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В силу абз. 2 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в пп. 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 Налогового кодекса РФ. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ. Поскольку расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в ст. 270 Налогового кодекса РФ не упомянуты, а кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территорию РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Указанные расходы должны соответствовать критериям, которые указаны в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть должны быть признаны обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это подтверждается абз. 1 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Таким образом, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, могут включаться в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом порядок признания таких расходов не изменяется, поскольку они также учитываются в размере фактически уплаченных сумм в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ
Подтверждающие позицию Письма	Письмо Минэкономразвития России от 27 июля 2011 г. N ОГ-Д05-627	Письмо УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН", Письмо Минфина России от 25 декабря 2008 г. N 03-11-05/312	Письмо УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ", Письмо Минфина России от 11 мая 2004 г. N 04-03-11/71

На первый взгляд не принципиально, на основании какого из перечисленных подпунктов налогоплательщик вправе учесть расходы по уплате НДС при ввозе товаров, ведь в конечном итоге все они предоставляют возможность учесть эти расходы в целях налога по УСН. Суть этих различающихся точек зрения заключается в ответе на другой вопрос - учитываются ли суммы НДС по ввезенным импортным товарам в составе расходов по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по мере реализации импортных товаров или вне зависимости от факта их реализации. То есть в каком порядке подлежит учету НДС по ввезенным товарам при исчислении налога по УСН: как НДС по приобретенным товарам, НДС как уплаченный таможенный платеж или НДС как уплаченный налог.

Прежде всего обратим внимание на то, что УФНС России по г. Москве по данному вопросу выпустил два разъясняющих Письма за одним и тем же номером, которые датированы одним и тем же числом. При этом в них содержатся два противоположных вывода:

- в Письме УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН" сделан вывод о том, что если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров. И при условии их фактической оплаты продавцу. Эта позиция изложена и в Письме Минфина России от 25 декабря 2008 г. N 03-11-05/312;

- в Письме УФНС России по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" сделан вывод о том, что расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в ст. 270 Налогового кодекса РФ не упомянуты, а кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим полагаем, что позиция УФНС России по г. Москве по данному вопросу может быть скорректирована и одно из вышеуказанных Писем отозвано.

Попробуем проанализировать представленные нормы законодательства.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса РФ.

В данном случае в отношении предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходов по уплате таможенных платежей следует применять пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

А такой вид расхода, как сумма НДС, уплаченная при ввозе товара на территорию РФ, в ст. 270 Налогового кодекса РФ не указан.

Подпункт 11 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ является специальной нормой, которая может быть применена в данном случае. Именно ею предусматривается учет НДС в качестве таможенного платежа, что соответствует ст. 70 ТК ТС.

Следовательно, по нашему мнению, такие расходы могут быть признаны в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном пп. 3 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", суммы НДС, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации, учитывают в стоимости приобретенных основных средств (Письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года").