12. Учет экспортно-импортных операций

После изучения этой главы вы узнаете об:

учете экспортных операций:

- учете экспортных операций по прямому контракту между российским поставщиком и иностранным покупателем;

- учете реализации экспортной продукции по договору комиссии с российским посредником;

учете импортных операций:

- учете импортных операций по прямому контракту между российским покупателем и иностранным поставщиком импортных товаров;

- учете приобретения импортных товаров по договору комиссии с российским посредником;

- типовых корреспонденциях счетов по учету экспортно-импортных операций.

Цели бухгалтерского учета экспортно-импортных операций сводятся к формированию полной и достоверной информации по каждой внешнеэкономической сделке (экспортной и импортной), обеспечению ею заинтересованных пользователей (внутренних и внешних), а также использованию информации для принятия экономически целесообразных и правильных управленческих решений.

Порядок ведения сельскохозяйственными предприятиями, равно как и другими предприятиями и организациями, бухгалтерского учета операций по экспорту и импорту товаров*(6), работ и услуг помимо нормативных документов по бухгалтерскому учету зависит от законодательства, регулирующего данную сферу деятельности организаций (валютного, таможенного, налогового и гражданского законодательства), и условий внешнеэкономических договоров (контрактов).

Порядок отражения в бухгалтерском учете исполнения внешнеэкономического контракта находится также в серьезной зависимости и от формы расчетов с иностранными покупателями (поставщиками).

Учет экспортных операций

Условно бухгалтерский учет операций по экспорту товаров можно разделить на четыре этапа:

1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю.

2. Учет связанных с процессом движения экспортного товара накладных расходов.

1. Учет реализации и расчетов с иностранными покупателями.

2. Учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки.

На организацию учета экспортных операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим сельскохозяйственным предприятием (производителем сельскохозяйственной продукции) или через посредническую внешнеэкономическую организацию. Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю, то во втором - сельскохозяйственное предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения (бонус), который предстоит ему уплатить посреднической организации за посреднические услуги.

Учет экспортных операций по прямому контракту между российским поставщиком и иностранным покупателем

Российская сельскохозяйственная организация - поставщик является одной из сторон контракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними. И в том, и в другом случае как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик сельскохозяйственной продукции (он же экспортер).

Бухгалтерский учет исполнения прямого экспортного контракта ведется в следующем порядке.

Схема учета движения экспортного товара от поставщика к покупателю

Экспортные операции могут осуществляться на условиях прямой поставки или на других условиях. Прямые поставки имеют место при наличии со странами импортеров межгосударственных соглашений (двусторонних или многосторонних) о прямом международном сообщении.

При прямых поставках в пункте отправления товара выписывается международная накладная, которая следует с грузом до пункта назначения. Отправителю груза выдается дубликат этого документа, который является распиской транспортной организации в приеме груза к перевозке и служит основанием для расчетов с иностранным партнером за товар. Если соглашение о прямом международном сообщении отсутствует, то в пункте отправления выписывается внутренняя железнодорожная накладная, которая сопровождает груз до границы. Отправителю выдается квитанция (копия) этого документа, подтверждающая факт приемки груза железной дорогой к перевозке. На пограничном пункте выписывается международная железнодорожная накладная или коносамент (при морских перевозках).

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров может осуществляться на счете 45 "Товары отгруженные" или на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выбор того ли иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, принятой конкретным сельскохозяйственным предприятием. Например, счет 45 "Товары отгруженные" используется для учета отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности на отгруженную сельскохозяйственную продукцию с целью владения, пользования и распоряжения ею, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю.

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45-1 "Товары отгруженные экспортные", на котором экспортная сельскохозяйственная продукция учитывается до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).

На пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Федерации, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме EXW ("с завода"), экспортер должен проконтролировать своевременность прибытия товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произвести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявить претензии соответствующим организациям за потерю и недостачу товара. Причем момент перехода права собственности не влияет на обязанности продавца сельскохозяйственной продукции, вытекающие из базисных условий поставки.

Субсчет 45-1 не фиксирует конкретное местонахождение отгруженного на экспорт товара. Для отражения в учете движения экспортных товаров от поставщика к грузополучателю по всем этапам пути потребуются дополнительные субсчета второго ряда:

45-12 "Экспортные товары по прямым поставкам";

45-13 "Экспортные товары в пути в СНГ";

45-14 "Экспортные товары в портах и на складах в СНГ";

45-15 "Экспортные товары в пути за границей";

45-16 "Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей";

45-17 "Экспортные товары, снятые с экспорта";

45-18 "Экспортные товары, отгруженные, но не отфактурованные".

Выделение в текущем бухгалтерском учете указанных субсчетов обусловлено необходимостью определения сроков кредитования, а также осуществления текущего контроля за продвижением экспортных товаров к покупателю.

Субсчет 45-12 применяется, когда со странами-импортерами имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов.

Экспортные товары, отгруженные по прямым поставкам, отражаются на счете 45-12, и дальнейший учет их товародвижения не ведется. Товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию.

Субсчет 45-13 содержит информацию об отгрузке товаров на выходные станции стран СНГ. В портах и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, и в случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении проводится переоформление документации.

Субсчет 45-14 учитывает наличие товаров в выходных пунктах из стран СНГ для последующей транспортировки иностранному покупателю.

Субсчет 45-15 содержит сведения об отгрузке товаров, проследовавших в выходные пункты стран СНГ и находящихся в пути следования до иностранного конечного покупателя.

Субсчет 45-16 обобщает сведения о товарах, поступивших в переработку и на комиссию за границей (чаще всего машин, оборудования, запасных частей в адрес посреднических или брокерских фирм, с которыми заключается контракт на их получение и реализацию). Кроме этого, на данном субсчете учитываются товары, отправленные на ярмарки, выставки, доработку с возвратом или последующей реализацией непосредственно на рынке иностранного покупателя.

Поставка экспортных товаров на доработку с возвратом, а в ряде случаев и без возврата предусматривает проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических характеристик данных товаров, с тем, чтобы они отвечали требованиям внутреннего или внешнего рынка. Эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением.

Счет 45-17 отражает стоимость товаров по аннулированным контрактам при отказе покупателей по различным причинам и т.п.

Счет 45-18 показывает стоимость товаров, отгруженных сельскохозяйственным предприятием в адрес иностранного покупателя, но не оформленных соответствующими документами.

Сельскохозяйственные предприятия аналитический учет экспортных товаров ведут по товарным партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одному или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможным сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открывают новые аналитические счета.

При пересечении грузом границы в товаросопроводительных документах проставляется дата, которая считается датой экспорта товара:

при морских и других водных перевозках - дата коносамента;

при железнодорожных перевозках - дата штемпеля на железнодорожной накладной международного сообщения, проставляемая на пограничной станции;

при автомобильных перевозках российским транспортом - дата перехода товара через государственную границу, указанная в экспортном извещении;

при автомобильных перевозках транспортом покупателя - дата приемосдаточного акта;

при воздушных перевозках - дата авианакладной;

при отправках товара по почте - дата почтовой квитанции;

при отправках товара трубопроводным транспортом и электроэнергии - дата приемосдаточного акта, составленного на контрольно-распределительных пунктах трубопровода и электропровода;

при поставках товаров, идущих своим ходом (суда, средства воздушного транспорта и другие), - дата приемосдаточного акта.