1.2. Анализ проблем формирования финансовых результатов корпорации Особенности структуры прибыли

В настоящее время, в связи с переходом экономики России к распределению прибыли через механизм налогообложения, накопилось достаточно много противоречий между правилами ведения бухгалтерского учета и требованиями налоговых органов. Особенно эти противоречия касаются порядка формирования финансовых результатов.

Объясняется такая ситуация тем, что Правительством Российской Федерации, Министерством по налогам и сборам РФ с целью увеличения поступлений в бюджеты всех уровней налога на прибыль предприятий и организаций издавались нормативные документы, в соответствии с которыми в прибыль, подлежащую налогообложению, включаются суммы, которые в бухгалтерском учете на прибыль не относятся. В подтверждение сказанного можно привести слова бывшего заместителя председателя Правительства Российской Федерации А. Я. Лившица: "Последние годы исполнительной властью принимались решения, когда в налогооблагаемую базу вносилось все, что угодно, лишь бы ее расширить, в том числе и реальные расходы производителей".

Проведенный анализ нормативно-правовых актов, регулирующих порядок формирования финансовых результатов и их отражения в учете и отчетности, позволил выявить ряд различий в алгоритмах расчета балансовой прибыли и прибыли, подлежащей налогообложению. Этот ряд достаточно велик. Выделим из него лишь те различия, которые могут иметь место в корпорациях, балансовая и налогооблагаемая прибыль в них могут различаться на следующие величины:

1. На суммы превышений фактически произведенных затрат на производство продукции, работ, услуг над их нормируемой величиной.

Для целей расчета налогооблагаемой прибыли часть затрат включается в себестоимость не полностью, а только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. К такого рода затратам, в частности, относятся:

• платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;

• расходы на служебные командировки;

• компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

• затраты на содержание служебного автотранспорта;

• представительские расходы;

• оплата по договорам с учебными учреждениями за подготовку, переподготовку кадров и повышение квалификации;

• затраты на оплату процентов по полученным банковским кредитам;

• затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставляемым поставщиками и подрядчиками по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);

• затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам;

• расходы на рекламу;

• амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, начисленные ускоренным методом в порядке установленном законодательством Российской Федерации в случае их нецелевого использования.

2. На сумму разницы между рыночной ценой продукции, работ, услуг и фактической ценой реализации (в случае если фактическая цена реализации ниже фактической себестоимости продукции (работ, услуг)).

3. На величину прибыли от реализации произведенной продукции, произведенной подсобными хозяйствами.

4. На сумму отрицательного результата от реализации основных фондов и иного имущества корпорации.

5. На произведение индекса инфляции и балансовой стоимости реализуемых основных фондов и иного имущества корпорации.

Необходимо подчеркнуть, что применение индекса-дефлятора для индексации стоимости имущества в случае его реализации отражения в бухгалтерском учете не находит, так как эта индексация производится только с целью расчета налогооблагаемого финансового результата, получаемого от реализации основных средств и другого имущества корпорации.

Таким образом, чем выше индекс инфляции, тем на большую сумму будет отличаться балансовая прибыль от налогооблагаемой прибыли.

6. На величину стоимости безвозмездно полученного имущества.

Необходимо отметить, что в соответствии с письмом Минфина РФ и ГНС РФ от 28.11.1995 г. №№125, НП-6-01/618 данное правило не распространяется на те случаи, когда организации-держатели акций акционерных обществ получают от корпораций-эмитентов дополнительное количество акций, либо акции другого номинала вследствие эмиссии в связи с переоценкой основных средств акционерного общества.

7. На сумму доходов в виде процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления.

Детальный анализ нормативно-правовых документов, регулирующих порядок налогообложения прибыли, показал, что не все доходы по государственным ценным бумагам освобождены от обложения налогом. В связи с этим, понятие “доходы по государственным ценным бумагам, исключаемые из налогооблагаемой базы” требует уточнения.

Государственные ценные бумаги в настоящее время представлены на рынке ценных бумаг в основном государственными облигациями и векселями.

При проведении операций на вторичном рынке с государственными ценными бумагами их владелец помимо процентного дохода может получить еще и дополнительный доход в виде превышения положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций над накопленным купонным доходом.

Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета сумм накопленного купонного дохода) подлежит налогообложению в установленном порядке, по общей ставке налога на прибыль.

Таким образом, при формировании прибыли, подлежащей обложению налогом, необходимо иметь ввиду, что в соответствии с налоговым законодательством по одним государственным ценным бумагам (например, по государственным краткосрочным бескупонным облигациям) доход, полученный в виде разницы между ценой продажи этих ценных бумаг и ценой их покупки, не включается в налогооблагаемую прибыль, а по другим (таким как облигации федерального займа с переменным купонным доходом, облигации государственного сберегательного займа, облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа) включается.

8. На суммы доходов в виде дивидендов, полученных по акциям и иным ценным бумагам, кроме государственных.

9. На суммы курсовых разниц, образовавшихся в отчетном периоде в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком России иностранным валютам.

В законодательстве определено, что курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Таким образом, в настоящее время суммы курсовых разниц влияют только на формирование балансовой прибыли корпорации, при формировании прибыли, подлежащей налогообложению, они не учитываются.

10. На суммы дебиторской и кредиторской задолженностей по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не полученным или не уплаченным на конец отчетного периода.

Суть данного пункта заключается в "нестыковке" между требованиями налоговых и бухгалтерских нормативных актов, регулирующих порядок отражения в учете штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров.

При этом необходимо отметить тот факт, что ст.ст. 14 и 15 Положения о составе затрат, по сути являющегося налоговым документом, полностью подтверждены формулировки Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, касающиеся рассматриваемого вопроса. Здесь мы уже видим противоречие между двумя нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок формирования налогооблагаемой прибыли – Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и постановлением Правительства Российской Федерации, изданном на основании этого же Закона. Главенствующим в данном случае является Закон.

11. На сумму потерь от уценки производственных запасов, готовой продукции, товаров.

12. На суммы дебиторской задолженности, списанной на убытки по истечении 4 месяцев со дня фактической передачи товара, выполнения работ либо оказания услуг, срок исковой давности по которой не истек.

При исчислении налогооблагаемой базы балансовую прибыль корпорации следует скорректировать на вышеуказанные суммы списанной в убыток задолженности.

13. На сумму превышения курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации.

В целях налогообложения убытки, полученные при купле-продаже валюты, не должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку Положением о составе затрат не предусмотрено включение данных убытков ни в состав себестоимости, ни в состав внереализационных расходов.

Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтерскую прибыль организации следует увеличить на сумму указанных убытков.

14. На сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты у других организаций (аукционный сбор и т.п.)

15. На суммы льгот, предусмотренных статьей 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

15.1. На часть балансовой прибыли, направляемой на покрытие убытка полученного в предыдущие годы.

Источником покрытия убытков прошлых лет является чистая прибыль корпорации, то есть суммы, направленные на покрытие убытков, не уменьшают валовую прибыль отчетного года. Поэтому при расчете налогооблагаемой прибыли эти суммы следует вычесть из валовой прибыли корпорации.

15.2. На суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных на эти цели, включая проценты по кредитам.

15.3. На суммы затрат корпорации (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии корпорации в содержании указанных объектов и учреждений.

15.4. На величину чистой прибыли организации, направленной в качестве взносов на благотворительные цели, но не более 5% облагаемой налогом прибыли.

Таким образом, выше приведены доказательства в обоснование отобранных различий в алгоритмах формирования балансовой и налогооблагаемой прибыли. В связи с наличием указанных различий в настоящее время остро встал вопрос о необходимости законодательного разграничения управленческого и бухгалтерского (налогового) учета. Нужен ли в сегодняшней ситуации в России налоговый учет? Современные отечественные экономисты отвечают на этот вопрос по-разному.

Одна часть экономистов, к числу которых относятся специалисты некоторых федеральных министерств (Минфина, Госналогслужбы, Минэкономики и др.), участвующие в разработке Налогового кодекса, выступает за включение в проект Налогового кодекса указания на необходимость ведения наряду с бухгалтерским учетом еще и налогового учета в интересах налогообложения.

Другая часть отечественных экономистов считает, что достаточно вести только бухгалтерский учет, а данные для налогообложения получать путем различных корректировок и преобразований информации, полученной в бухгалтерском учете.

По нашему мнению, введение налогового учета только усложнит обстановку. Оно потребует дополнительное количество учетных работников и внесет путаницу в порядки формирования как бухгалтерской, так и налогооблагаемой прибыли.

Выше были приведены аргументы в пользу “бухгалтерской” концепции учета, ее приоритета перед “налоговой” концепцией. При этом имелось в виду, что налогооблагаемая прибыль может быть получена из данных бухгалтерского учета путем корректировки бухгалтерской прибыли. Вот здесь и возникает вопрос: а каким образом производить эту корректировку, как из массы бухгалтерской информации извлечь необходимые данные? Методики, позволяющей решить вышеназванные вопросы, в настоящее время не существует, поэтому ее необходимо разработать.