5. Риски в аудиторской практике

Основной целью аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является установление ее достоверности во всех существенных отношениях. Под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, при которой квалифицированный пользователь в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные решения.

Существенность в аудите - это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого аудируемого лица с учетом объема и особенностей его деятельности.

Существенность имеет как качественную, так и количественную стороны. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита отклонения порядка совершенных аудируемым лицом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных правовых актов, действующих в Республике Беларусь. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской (финансовой) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Аудиторской организации (аудитору) необходимо разработать систему базовых показателей и порядок определения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально, применяться на постоянной основе и могут подлежать изменению в случае изменения соответствующего законодательства, реорганизации аудиторской организации или по решению руководства.

В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в сумме намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, по мнению аудитора, несущественны, то аудитор вправе сделать вывод о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность является достоверной во всех существенных отношениях.

Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности в сумме намного превышают уровень существенности или качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, по мнению аудитора, имеют существенный характер, аудитор обязан сделать вывод о недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных отношениях.

В том случае, если количественные и качественные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, отмеченные в ходе аудита, близки по значению к уровню существенности, аудитору необходимо принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности либо сделать вывод о необходимости включения в аудиторское заключение соответствующих оговорок. Для этого может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудиторский риск - это вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности или признания того, что она содержит существенные искажения, когда в действительности таких искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности нет.

Выделяют три компонента аудиторского риска:

• внутрихозяйственный риск;

• риск средств контроля;

• риск необнаружения.

Аудиторский риск нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому при оценке рисков аудитор должен использовать не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.

Аудитор всегда должен стремиться к максимальному снижению риска.

Внутрихозяйственный риск - вероятность того, что данные балансового счета или отдельные хозяйственные операции не соответствуют действительности, так как содержат недостоверную информацию, которая сама по себе или вместе с другой недостоверной информацией по данным других балансовых счетов или хозяйственных операций искажает бухгалтерскую (финансовую) отчетность и статьи бухгалтерского баланса.

Оценку внутрихозяйственного риска аудитор должен дать на этапе планирования на основе своего профессионального суждения. Оценка внутрихозяйственного риска в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору может быть дана исходя из оценки следующих факторов:

• опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• возможность наличия внешнего давления на руководителей с целью достижения определенных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• специфические особенности деятельности данного аудируемого лица;

• особенности функционирования и экономического положения отрасли, в которой действует аудируемое лицо.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов бухгалтерского учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо обратить внимание на следующие факторы:

• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных ошибок;

• наличие отдельных счетов бухгалтерского учета, для которых характерно появление в них преднамеренных ошибок вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

• сложность учитываемых хозяйственных операций, требующая для правильного их оформления высокой квалификации исполнителей;

• наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

• наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

Риск средств контроля - вероятность того, что недостоверная информация не выявлена или своевременно не предупреждена системой внутреннего контроля.

Аудитор должен изучить и оценить систему внутреннего контроля и эффективность ее работы. Чем выше уровень надежности внутреннего контроля, тем ниже риск аудитора. Однако аудитор не вправе в полной мере полагаться на систему внутреннего контроля аудируемого лица. Для оценки системы внутреннего контроля и принятия решения, в какой мере на нее можно полагаться, аудитор должен использовать специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

Тестирование средств контроля может включать в себя проверку таких вопросов как:

• наличия четкой структуры управления предприятием и четкого административного контроля;

• наличия службы внутреннего аудита (обратить внимание на квалификацию данной службы);

• соблюдения распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и материально ответственными лицами;

• особенностей работы бухгалтерии аудируемого лица, отражающих сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

• частоты кратковременных замен учетных работников в связи с отпуском или болезнью;

• регулярности составления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• возможности появления ошибок, имеющих единичный и случайный характер;

• обеспечения сохранности активов и документации аудируемого лица;

• возможности использования результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

Результаты оценки риска средств контроля отражаются в общем плане аудита, а ее уточнение в процессе аудита находит отражение в рабочей документации аудитора.

Риск необнаружения - вероятность того, что применяемые аудитором в ходе аудита аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Риск необнаружения является показателем качества работы аудитора, который зависит от квалификации аудитора и особенностей проведения аудита.

Между указанными видами риска существует определенная взаимосвязь. Например, при высоком уровне внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитору необходимо увеличить количество аудиторских процедур с целью снижения до минимума величины риска необнаружения и таким образом получить приемлемый размер общего аудиторского риска. При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторская оценка существенности по счетам и видам сделок помогает аудитору решить, какие вопросы и какие статьи исследовать, какую использовать выборку и какие проводить аналитические процедуры. Это позволит аудитору выбрать аудиторские процедуры, от выполнения которых можно ожидать сокращения аудиторского риска до приемлемого уровня. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска существует обратная связь:

чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;

чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Если в ходе аудита аудитор приходит к выводу о снижении уровня существенности, то ему необходимо принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого ему необходимо снизить риск средств контроля и риск необнаружения путем выполнения дополнительных процедур тестирования средств контроля, модификации аудиторских процедур, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменения по сути, увеличения затрат времени на аудит, повышения объема аудиторских выборок.

Задача 1.

Аудиторская организация «Альфа» приступает к аудиту коммерческого банка «Капитал». При определении уровня существенности ключевым параметром признан показатель выручки от проведенных операций.

Основные изменения финансовых показателей в аудируемом периоде:

	Удельный вес в структуре баланса	Изменение
Денежные средства	5%	-60%
Средства в Национальном банке	2%	-80%
Средства в других банках	5%	-75%
Кредиты и иные активные операции с клиентами	65%	+95%
Основные средства и прочее имущество	9%	+1%
Межфилиальные операции	14%	+180%
Средства клиентов	54%	-30%
Кредиты и другие средства банков	5%	-210%
Выпущенные долговые ценные бумаги	9%	+130%
Собственный капитал банка	11%	-10%
Основные средства и прочее имущество	2%	+1%
Межфилиальные операции	19%	+180%
Выручка		+20%
Прибыль до налогообложения		-12%

Задание: Дайте оценку адекватности использованного аудиторской организацией «Альфа» компонента для определения уровня существенности банка «Капитал».

Предложите наиболее приемлемую систему базовых показателей применяемых аудиторской организацией для определения уровня существенности коммерческого банка.

Задача 2.

Деятельность коммерческого банка «Развитие» характеризуется:

• Утверждение общим собранием акционеров программы развития банка на трехлетний период, предусматривающую увеличение чистой прибыли на 50%;

• Реинжиниринг структуры основных бизнес-подразделений банка;

• Увольнение главного бухгалтера филиала банка;

• Внедрение новой услуги «Интернет-банкинг»;

• Переход на новое программное обеспечение для поддержки системы «Операционный день банка».

Задание: На какие из нижеперечисленных факторов следует обратить внимание для оценки внутрихозяйственного риска (бизнес риска)

Задача 3.

Аудиторская организация «Альфа» приступает к аудиту коммерческого банка «Стройинвест». Структура активов банка «Стройинвест» представлена следующими основными позициями:

Денежные средства		3%
Средства в других банках		7%
Ценные бумаги		5%
Кредиты и иные активные операции с клиентами		80%
Прочие активы		5%

Основной объем выданных кредитов распределен между предприятиями частной формы собственности. Около 60% заемщиков представлены предприятиями строительной отрасли. Порядка 10% кредитного портфеля приходится на взаимосвязанные предприятия. Более 40% кредитов выдано в иностранной валюте.

Экономическая ситуация отчетного периода характеризуется такими факторами как:

• благоприятная конъюнктура цен на строительные материалы в экспортном секторе;

• увеличение уровня оплаты труда работников строительной отрасли на 15%;

• рост курса иностранной валюты на 5%.

Задание: Как приведенные данные должны быть интерпретированы аудитором в целях определения уровня внутрихозяйственного риска коммерческого банка «Стройинвест».

Задача 4.

В коммерческом банке «Заря» создана и функционирует на протяжении двух лет служба внутреннего аудита. План деятельности службы формирует и утверждает руководитель службы внутреннего аудита, имеющий стаж 12-ти лет работы в коммерческом банке. Организационно служба внутреннего аудита представлена в количестве 3-х человек и в своей деятельности подчинена первому заместителю правления коммерческого банка «Заря», структура которого насчитывает 4 филиала и центральный аппарат Банка. Общая численность работников Банка в отчетном периоде увеличилась на 50 человек и на отчетную дату составила 200 человек.

В аудируемом периоде службой внутреннего аудита проведены комплексные проверки финансово-хозяйственной деятельности трех филиалов Банка, а также проверка операций, проводимых структурными подразделениями центрального аппарата Банка на рынке ценных бумаг, операций расчетно-кассового обслуживания клиентов и правильности предоставляемой пруденциальной отчетности.

Задание: Окажут ли влияние указанные данные на оценку уровня аудиторского риска.

В какой степени аудиторская организация обязана скорректировать объем аудиторских выборок в связи с тем, что план работы службы внутреннего аудита по итогам года выполнен на 95%. Поясните свой ответ.

Задача 5.

Для определения уровня аудиторского риска при проведении аудита в коммерческом банке «Сокол», изучены следующие документы:

• положения о структурных подразделениях;

• должностные инструкции работников;

• материалы работы службы внутреннего аудита;

• регламент документооборота банка.

Также на этапе планирования аудита изучена архитектура административного контроля банка «Сокол».

Получены данные:

Распределение областей контроля среди руководящих работников высшего звена осуществлено посредством их закрепления в должностных инструкциях, а также отдельном приказе, изданном в предшествующем отчетном периоде.

Должностные полномочия прочих работников закреплены в типовых должностных инструкциях. Ознакомление работников с содержанием указанных инструкций произведено при утверждении новой редакции инструкций в декабре предшествующего отчетного периода.

Кадровый состав службы внутреннего аудита сформирован полностью, в том числе за счет перевода ряда сотрудников из кассового управления банка. План работы службы в отчетном периоде выполнен на 100%.

Первичные учетные документы, хранятся на специально отведенных стеллажах в структурных подразделениях, осуществляющих отражение проводимых операций в бухгалтерском учете. Ответственность за хранение указанных документов возложена на руководителей структурных подразделений.

Регистры синтетического учета хранятся в кабинете главного бухгалтера.

По результатам проведенной работы, аудиторской компанией сделана оценка риска средств контроля - низкий.

Задание: Оцените достаточность проведенной работы для оценки уровня риска средств контроля. Соответствует ли принятая оценка риска средств контроля полученным данным. Поясните свой ответ.