1.2. Бухгалтерский учет как информационная система

Учет – неотъемлемая функция управления, поскольку управление хозяйственными процессами на любом уровне невозможно при отсутствии достаточной информации о состоянии объекта управления, в частности, информации о наличии и состоянии необходимых для осуществления деятельности ресурсов, исполнении и результатах принятых ранее решений и осуществленных хозяйственных процессах. Для того чтобы информация, обслуживающая процессы управления на микро и макро уровне, была понятна всем заинтересованным пользователям, устанавливаются единые правила ее оформления и представления. Управленческую функцию сбора, регистрации и обобщения информации по установленным правилам называют бухгалтерским учетом, а установленные формы ее представления заинтересованным пользователям – бухгалтерской отчетностью. Учитывая общественную значимость отчетной бухгалтерской информации, правила ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности обычно регулируются законодательно на государственном уровне. В России порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете», а также положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемыми Правительством Российской Федерации. Действие закона распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

По определению, приведенному в статье 1 Закона, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Таким образом, в соответствии с требованиями Закона бухгалтерский учет ведется непрерывно и последовательно от создания организации до ее ликвидации независимо от смены собственников или изменения направлений ее деятельности. При этом объектами бухгалтерского учета являются все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, ее имущество и обязательства в процессе всего срока ее хозяйственной деятельности. Сбор и первичная регистрация всех хозяйственных операций осуществляется посредством их обязательного документирования. Сведение разнообразных хозяйственных операций в единую упорядоченную систему представляется возможным только при наличии универсального, пригодного для любой операции измерителя. В бухгалтерском учете таким универсальным измерителем является денежная оценка в рублевом исчислении по установленным Законом и соответствующими ПБУ правилам. Последующая группировка и обобщение информации зависят от ее назначения. Данное обстоятельство нашло отражение в статье 3 Закона при определении задач бухгалтерского учета:

во-первых, бухгалтерский учет должен формировать надлежащую информацию, необходимую внутренним и внешним пользователям для принятия определенных хозяйственных решений в связи с текущей деятельностью организации и перспективами ее развития;

во-вторых, - обеспечивать внутренних и внешних пользователей достаточной информацией для осуществления контроля в части соблюдения применимого к деятельности организации законодательства, внутренних распорядительных документов и целесообразности совершаемых операций при использовании всех видов ресурсов;

в третьих, - обеспечивать базу данных для предотвращения отрицательных результатов деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов, то есть информационно обеспечивать экономическую безопасность и финансовую устойчивость организации.

Перечень поставленных перед учетом задач показывает, что группировка и обобщение учетной информации существенно зависят от требований, которые предъявляют к ней в силу своих интересов те или иные пользователи.

Закон представляет возможный круг пользователей учетной информацией в общих чертах и требует соблюдения принципа нейтральности информации при составлении бухгалтерской отчетности, то есть равное соблюдение интересов всех возможных пользователей. Указанное требование сформулировано в Законе как задача по формированию полной и достоверной информации, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. При этом внутренние пользователи учетной информацией, обладающие распорядительными правами относительно деятельности конкретной организации, имеют доступ к любой учетной информации, а внешние в большинстве своем, учитывая права организации на коммерческую тайну, могут иметь доступ только к официальной бухгалтерской отчетности. Поэтому, для того чтобы определить необходимый объем учетной информации, следует подробнее рассмотреть ее потенциальных пользователей и их интересы относительно деятельности хозяйствующих субъектов.

Поскольку возможности внешних пользователей учетной информацией об организации несколько ограничены, рассмотрим сначала их состав и интересы по данному вопросу. Внешние пользователи – любые юридические или физические лица, которые по тем или иным причинам имеют экономические интересы к хозяйствующему субъекту, но не обладают относительно его деятельности и имущества правом собственности или иными распорядительными правами. К внешним пользователям могут быть отнесены партнеры организации – инвесторы, кредиторы, поставщики, заказчики, покупатели, страховщики, а также ее конкуренты. Все перечисленные партнеры и конкуренты обычно проявляют интерес к финансовой устойчивости организации, ее платежеспособности и перспективам деятельности. Особое место в ряду внешних пользователей занимает государство. Наряду с уже перечисленными аспектами, которые в данном случае рассматриваются с точки зрения текущей оценки состояния экономики, ее регулирования и прогнозирования на макро уровне, уполномоченные государственные органы осуществляют контроль соблюдения применимого к деятельности организации законодательства и имеют право получать дополнительную информацию в рамках своих полномочий.

Для того чтобы все перечисленные внешние пользователи могли понимать и использовать в своих интересах отчетную бухгалтерскую информацию, бухгалтерский учет и формируемая на его основе отчетность должны удовлетворять общеустановленным правилам полноты и достоверности, то есть должны быть в достаточной мере унифицированы, абстрагированы от особенностей деятельности конкретной организации.

Кроме того, государство имеет также к учетной информации о деятельности организации и чисто фискальный интерес. Для обеспечения контроля полноты и правильности исчисления и перечисления налогов и сборов, являющихся основным источником доходов государственного бюджета, Налоговым кодексом РФ предусматривается предоставление отдельной налоговой отчетности и дополнительные возможности контроля достоверности, предоставляемой в ней информации.

Внутренние пользователи, к числу которых Закон относит руководителей и собственников имущества организации, могут использовать официальную отчетную информацию для оценки финансовых результатов деятельности организации, определения перспектив ее деятельности и контроля сохранности своих вложений в имущество организации. При этом интересы внутренних пользователей также как и внешних не всегда совпадают. Так собственники не участвующие непосредственно в управлении деятельностью организации обычно заинтересованы лишь в максимальном финансовом результате для получения дивидендов и обеспечении сохранности вложенных средств. Для удовлетворения этих интересов вполне достаточно официальной финансовой отчетности, достоверность которой может быть подтверждена внутренними или внешними аудиторами. Руководители же организации заинтересованы в финансовой устойчивости и перспективности организации как источнике своих текущих доходов. В данном случае финансовая отчетность интересна им в основном как иллюстрация для оценки качества их труда при определении собственниками размеров ее оплаты. Для осуществления своей повседневной деятельности руководителям организации необходима полная оперативная и детальная информация обо всех текущих хозяйственных процессах, информация, составляющая коммерческую тайну для внешних пользователей, и такой учетной информации унифицированная финансовая отчетность, учитывая порядок и принципы ее формирования, предоставить, как правило, не может. Поэтому учетная информация в форме внутренней отчетности для целей управления организацией формируется обычно дополнительно в порядке, устанавливаемом ее руководителями в соответствии со спецификой деятельности и особенностями процедуры управления.

Таким образом, анализ структуры и экономических интересов потенциальных пользователей учетной информацией о состоянии и деятельности экономического субъекта показывает, что различие интересов пользователей существенно усложняет поставленную Законом задачу предоставления полного объема необходимой информации всем заинтересованным пользователям в рамках публичной унифицированной, сформированной с учетом соблюдения принципа нейтральности, отчетности.

Исходя из требований к качеству учетной и отчетной бухгалтерской информации, предъявляемых законом «О бухгалтерском учете», налоговым законодательством, а также действующего порядка государственного регулирования экономических отношений между субъектами хозяйственного права и традиций бухгалтерского учета в России, имеет место тенденция определенного обособления трех основных направлений развития бухгалтерского учета, в том числе:

• финансового учета, формирующего установленную законодательством нейтральную финансовую отчетность;

• налогового учета, формирующего отчетность по объектам налогообложения;

• управленческого учета, представляющего информацию внутреннего пользования для управления бизнесом организации.

Регулируемый нормативными документами финансовый учет позволяет составлять и представлять в установленные сроки и адреса достаточно понятную сопоставимую и достоверную в рамках установленных правил промежуточную и годовую отчетность. Установленный порядок ведения финансового учета и составления финансовой отчетности предоставляет возможность заинтересованным внутренним и внешним пользователям, имеющим достаточную квалификацию, получать информацию финансовой отчетности для принятия соответствующих их интересам решений, упрощает процедуру контроля, как для собственников, так и для внешних контролирующих органов. Единообразие формирования и представления информации финансового учета гарантирует определенный уровень ее аналитичности, поскольку позволяет сопоставлять отчетные данные различных организаций, проводить их анализ в динамике за различные периоды времени, а также в сравнении с расчетными, плановыми, среднеотраслевыми и другими аналогичными показателями. Данная информация может быть использована и для целей управления бизнесом организации при оценке результатов ее деятельности, определении показателей финансово-хозяйственной деятельности на перспективу и объектов учета, требующих постоянного контроля для улучшения параметров деятельности, а также при принятии стратегических решений.

Налоговое законодательство России требует от налогоплательщиков ведения в установленном порядке учета своих доходов, расходов, объектов налогообложения и представления в налоговые органы налоговой отчетности в форме налоговых деклараций. Современная налоговая система России построена таким образом, что отдельные экономические понятия и объекты налогообложения имеют существенные отличия по сравнению с аналогичными объектами финансового учета. Поэтому для определения сумм, подлежащих обложению теми или иными налогами, либо освобожденных от налогообложения, необходимо в соответствии с требованиями налогового законодательства ведение отдельных налоговых регистров учета, как утвержденных, так и не утвержденных уполномоченными государственными органами. Указанные регистры не только не совпадают с регистрами финансового бухгалтерского учета, но часто и не обслуживаются бухгалтерскими проводками на счетах бухгалтерского учета, так как отражаемая в них информация не всегда является хозяйственными операциями и обособленному документированию не подлежит. В качестве примеров можно привести лицевой счет работника, его налоговую карточку и карточку персонифицированного учета по единому социальному налогу; регистры учета расчетов с поставщиками и подрядчиками и книгу покупок, регистры учета расчетов с покупателями и заказчиками и книгу продаж. Информация обслуживающего государственную фискальную систему налогового учета обычно используется в организациях не только для составления предназначенной налоговым органам отчетности, но и при принятии руководителями и собственниками организаций управленческих решений в части минимизации расходов и потерь, связанных с налогообложением. Минимизация расходов достигается путем выбора оптимальной системы хозяйствования и налогообложения в рамках действующего налогового законодательства, а также организацией текущего контроля состояния объектов налогообложения. Минимизация потерь – организацией внутреннего контроля исполнения применимого к деятельности данной организации налогового законодательства и своевременной уплаты налогов.

Управленческий учет, в отличие от финансового и налогового, не регулируется государственными органами, а организуется исходя из соображений целесообразности руководителями или собственниками организации. Он предназначен для обслуживания процедуры управления финансово-хозяйственной деятельностью организации необходимой оперативной текущей информацией. Поэтому основным критерием качества для данного направления бухгалтерского учета является полезность формируемой им информации для конкретных менеджеров любого уровня и сферы управления в данной организации при принятии ими управленческих решений. Объекты управленческого учета, обслуживающего весь процесс управления организацией, могут в определенной мере совпадать с объектами финансового или налогового учета, но при этом представляемая им информация обязательно должна отличаться от информации других направлений бухгалтерского учета по оперативности, объему, способам оценки, адресам и формам представления или иным параметрам. Данное требование связано с тем, что если информация финансового или налогового учета по определенным вопросам удовлетворяет потребностям управления организацией в полной мере, то организация управленческого учета данных объектов не целесообразна.

Как уже отмечалось, несмотря на схожесть задач, объектов и методов финансовый и управленческий учет имеют определенные различия, связанные со спецификой интересов пользователей их информацией. Более того, дополнительная информация, дублирующая данные финансового учета бесполезна, а значит нецелесообразна.

В завершение имеет смысл провести сравнительную характеристику подсистем бухгалтерского учета по основным организационным позициям.

Обязательность ведения и регулирование учета:

• финансовый учет обязателен по действующему законодательству для всех организаций, находящихся на территории России и частных предпринимателей, регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Постановлениями Правительства Российской Федерации;

• налоговый учет обязателен по налоговому законодательству в тех случаях, когда в финансовом учете не формируются объекты налогообложения;

• управленческий учет не вменяется к ведению законодательно, ведется по мере надобности по решению руководителей или собственников организации и регулируется внутренними распорядительными документами.

Объекты учета:

• финансовый учет охватывает всю хозяйственную деятельность, обязательства, имущественное и финансовое состояние организации в целом, как систему взаимосвязанных показателей, путем сбора, регистрации и обобщения информации о них в сплошном, непрерывном, хронологическом порядке;

• в налоговом учете формируются объекты налогообложения, исчисляются и учитываются налоги, причитающиеся с организации в соответствии с применимым к ней налоговым законодательством и формой налогообложения, принятой учетной политикой;

• управленческий учет формирует информацию об объектах, интересующих конкретных менеджеров в целях оперативного и перспективного управления.

Измерители, применяемые в учете, и порядок их применения:

• финансовый учет предполагает обязательное измерение любого объекта учета в рублях и его оценку по общеустановленным правилам на момент совершения операции, что не всегда отражает реальную рыночную и потребительную стоимости объекта учета;

• в налоговом учете измерение объектов налогообложения производится в единицах и оценке, предусмотренных налоговым кодексом, как правило, денежных или натуральных;

• управленческий учет позволяет применение любых денежных, натуральных или условных измерителей и их оценку по курсу или уровню цен на любую дату не зависимо от факта совершения операции по правилам, установленным самой организацией исходя из потребностей управления.

Временная направленность учетной информации:

• финансовый учет отражает только уже имевшие место и в надлежащем порядке документированные операции;

• налоговый учет формирует информацию об объекте налогообложения за налоговый период или по состоянию на определенную дату;

• управленческий учет наряду с фактами прошлого может формировать текущую отчетную, а также ожидаемую, прогнозную или расчетную информацию состояния объектов учета в будущем при определенных условиях.

Степень точности информации:

• финансовый учет достаточно точен и объективен в рамках общепринятых и узаконенных правил его ведения в силу своей полноты и историчности;

• налоговый учет точен в пределах установленных налоговым учетом правил;

• в управленческом учете степень точности определяется рамками пригодности (полезности) и уровнем оперативности предоставляемой информации. Его информация может быть достаточно точной, например, сквозной ежедневный учет движения ТМЦ или ГП в натуральных единицах, и достаточно приблизительной, например, прогноз влияния внешнего изменения любого из факторов затрат на себестоимость продукции.

Отчетность:

• финансовый учет – объем и структура отчетности, набор показателей, сроки и адреса представления устанавливаются законодательно и обязательны для исполнения;

• налоговый учет – отчетность предоставляется в виде налоговых деклараций, форма и порядок заполнения и представления которых утверждаются в порядке установленном законодательством;

• управленческий учет – объем и интерпретация отчетной информации, набор показателей, периодичность, сроки и адреса предоставления внутренних отчетов устанавливаются руководителями организации по согласованию с пользователями.

Основные критерии качества:

• финансовый учет должен отвечать требованиям полноты, достоверности и нейтральности при формировании отчетной информации, вследствие соблюдения обязательных для всех хозяйствующих субъектов правил;

• налоговый учет должен по всем параметрам точно соответствовать требованиям налогового законодательства;

• управленческий учет имеет основным критерием качества полезность формируемой информации для принятия конкретными менеджерами конкретных управленческих решений, характеризующуюся своевременностью, оптимальным объемом и достаточной для принятия соответствующих решений точностью.

Приведенный сравнительный анализ подсистем финансового, налогового и управленческого учета показывает существенное различие в подходах к формированию информации, несмотря на схожесть объектов учета. Указанные различия могут приводить к существенным и вполне обоснованным расхождениям отчетных данных по аналогичным объектам учета, что подтверждает необходимость четкого обособления информации, формируемой в этих подсистемах с целью недопущения искажений формируемой для соответствующего использования информации.

Учитывая, что все рассмотренные направления бухгалтерского учета основываются на единых данных первичных учетных документов и, в основном, одинаковыми методами формируют экономическую информацию об одном и том же экономическом субъекте, представляется целесообразным рассматривать их как отдельные подсистемы бухгалтерского учета, ориентированные на формирование учетной информации в интересах различных пользователей. При этом подсистемы финансового, налогового и управленческого учета могут быть организованы в рамках единой интегрированной системы бухгалтерского учета или в режиме автономных в достаточной мере обособленных подсистем.

Организация бухгалтерского учета в соответствии с требованиями статьи 6 Закона возлагается на руководителя организации. Принятый в организации порядок ведения бухгалтерского учета обычно объявляется приказом об учетной политике. При отражении в нем вопросов организации соответствующих подсистем бухгалтерского учета следует раскрыть их задачи, процедуру ведения учета в отдельных подсистемах и учесть влияние этой процедуры на структуру рабочего плана счетов, организацию документооборота и внутренней отчетности.

Организация единой интегрированной системы бухгалтерского учета должна предполагать централизованное ведение бухгалтерского учета по всем подсистемам с выделением необходимой для ведения налогового и управленческого учета информации на отдельных субсчетах или счетах второго и третьего порядка. Учитывая особенности назначения, порядка формирования и различие критериев качества отчетности в финансовом, налоговом и управленческом учете, при организации единой интегрированной системы бухгалтерского учета необходимо обеспечить достаточную замкнутость и обособленность его подсистем в целях недопущения искажений и обеспечения требуемого качества учетной информации в каждой из них.

При выборе децентрализованной автономной формы ведения отдельных подсистем бухгалтерского учета, ведение налогового и управленческого учета может быть поручено подразделениям, обособленным внутри бухгалтерской службы, или отдельным самостоятельным управленческим структурам. Особое внимание при этом следует уделить постановке задач для соответствующих учетных управленческих структур, должностные обязанности и меру ответственности их руководителей, а также организации документооборота, которая должна обеспечить последовательный доступ к первичной учетной информации для всех учетных подсистем не в ущерб организации и качеству каждой из них. Кроме того, в этом случае следует предусмотреть действенные формы контроля качества информации, формируемой и предоставляемой автономными подсистемами, путем логической увязки их отдельных показателей с соответствующими показателями нейтрального финансового учета и отчетности.

Рассматривая необходимость внедрения и ведения в организации управленческого учета, следует также иметь ввиду что, и при отсутствии дополнительного управленческого учета менеджеры, осуществляя деятельность организации, так или иначе получают необходимую им для исполнения своих функций информацию. Однако, осознание факта объективного наличия такой информации приводит к пониманию необходимости его упорядочения и систематизации с целью повышения качества информации для нужд управления и экономии времени менеджеров на ее получение.