7. Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств и нематериальных активов.

По тем основным средствам, которые принадлежат организации на правах собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении (п. 27 ПБУ 6/01) в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта основных средств к учету, начисляется амортизация. В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете применяются следующие способы начисления амортизации:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

При линейном способе сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При применении способа уменьшаемого остатка амортизация за год определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

При использовании способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Для учета начисленной в течение срока полезного использования амортизации предназначен счет 02.

Амортизация не начисляется по жилищному фонду объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам. Не начисляется амортизация по ОС, переведённым на консервацию на срок более трёх месяцев и по ОС, период восстановления которых превышает 12 месяцев, по фондам, земельным участкам, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Нематериальные активы, для которых определен срок полезного использования, должны амортизироваться. Если же срок, в течение которого актив будет приносить экономические выгоды компании определить невозможно, его не амортизируют (п. 23 ПБУ 14/2007). Однако как только организация сможет определить срок полезного использования нематериального актива, она вправе начать его амортизировать. Выяснять, появилась ли такая возможность, необходимо ежегодно. Кроме того, каждый год компания должна проводить проверку срока полезного использования амортизируемых активов на предмет его уточнения. В случае существенных изменений период амортизации нужно пересмотреть (п. 27 ПБУ 14/2007).

Сроком полезного использования является период (в месяцах), в течение которого организация предполагает использовать объект НМА в целях получения экономической выгоды или для использования в деятельности, связанной с достижением целей создания некоммерческой организации. Срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции (объема работ) или иного натурального показателя, ожидаемого к получению в результате использования данного вида актива. Если такой срок определить невозможно, то такие НМА считаются активами с неопределенными сроками полезного использования.

Срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации, а для его определения в действующей организации необходимо исходить:

- из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

При существенных изменениях срока полезного использования необходимы корректировки, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в сумме изменений оценочных значений.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА определяется одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор того или иного способа определяется самой организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая возможный результат от продажи объекта. Если расчет ожидаемых выгод от использования конкретного объекта НМА не является надежным, то организация использует линейный способ.

Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится:

- при линейном способе - на основе фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (при переоценке) объекта НМА равномерно в течение срока полезного использования;

- при способе уменьшаемого остатка - на основе остаточной стоимости (фактическая стоимость минус сумма начисленной амортизации актива на начало месяца), умноженной на дробь, в числителе которой коэффициент (не выше 3) ускорения, установленный организацией, а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования (в мес.);

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - показатель объема за месяц умножается на соотношение фактической стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования НМА.

Амортизация по объектам НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. В течение срока полезного использования начисление амортизации не приостанавливается и производится до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

Порядок налогового учета амортизируемого имущества. Так, амортизируемым имуществом, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, признаются следующие активы:

- находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые для извлечения дохода;

- со сроком полезного использования более 12 месяцев;

- с первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Срок полезного использования основного средства в налоговом учете согласно п. 1 ст. 258 НК РФ организация устанавливает самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В настоящее время применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

В целях гл. 25 НК РФ в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности организации).

В целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: линейный или нелинейный.

Метод начисления амортизации организация выбирает самостоятельно по всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения.

В зависимости от применяемого метода амортизация начисляется по-разному - пообъектно либо по группе амортизируемого имущества, а именно по всем объектам амортизируемого имущества данной группы (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в амортизационные группы с восьмой по десятую, которые амортизируются только линейным методом). Так, при применении линейного метода амортизация начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества, а при применении нелинейного метода - по каждой амортизационной группе.

Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе, изложенный в ст. 259.1 НК РФ, в целом совпадает с соответствующим порядком в бухучете.

В ст. 259.2 НК РФ определено, что на 1-е число налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определить суммарный баланс. Этот показатель - не что иное, как результат сложения стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной конкретной амортизационной группе (подгруппе) в порядке, установленном в ст. 322 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации согласно ст. 259.2 НК РФ. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ.

По мере ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Первоначальная стоимость данных объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ) суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Эта величина рассчитывается так:

A = B х k : 100,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для конкретной амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс данной амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для амортизационной группы (подгруппы).

Отметим, что при нелинейном методе начисления амортизации налогоплательщику не нужно самостоятельно определять соответствующие нормы амортизации, они указаны в ст. 259.2 НК РФ для каждой амортизационной группы (см. табл. 1).

Нормы амортизации при линейном и нелинейном методе

Амортизационная группа	Норма амортизации за месяц при нелинейном методе (%)	Согласно Классификации основных средств
		срок полезного использования (мес.)	норма амортизации за месяц при линейном методе (1 : гр. 3 x 100%)
1	2	3	4
Первая	14,3	13 - 24	7,7 - 4,17
Вторая	8,8	25 - 36	4 - 2,77
Третья	5,6	37 - 60	2,7 - 1,67
Четвертая	3,8	61 - 84	1,64 - 1,19
Пятая	2,7	85 - 120	1,18 - 0,83
Шестая	1,8	121 - 180	0,83 - 0,55
Седьмая	1,3	181 - 240	0,55 - 0,42
Восьмая	1,0	241 - 300	0,42 - 0,33
Девятая	0,8	301 - 360	0,33 - 0,28
Десятая	0,7	361 и больше	0,28 и меньше

Если сравнить показатели граф 2 и 4 по каждой амортизационной группе, то можно сделать вывод, что организации выгоднее применять нелинейный метод начисления амортизации, однако это приведет к расхождению в бухгалтерском и налоговом учете.

С 2009 г. порядок применения амортизационной премии изложен в п. 9 ст. 258 НК РФ. Если налогоплательщик решает воспользоваться амортизационной премией, то основные средства после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости за вычетом такой премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях реконструкции, модернизации, технического перевооружения, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) также за вычетом амортизационной премии.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом рассчитывается по формуле:

,

где - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая полных месяцев, в течение которых такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В ст. 259.3 НК РФ установлен порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации. Так, с 2009 г. организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух в отношении следующих объектов амортизируемого имущества:

- основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Однако при нелинейном методе начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам;

- собственных основных средств налогоплательщиков - сельхозорганизаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

- собственных основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Организации могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше трех:

в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом с 2009 г. этот коэффициент не применяется при любом методе начисления амортизации к основным средствам - объектам лизинга, относящимся к первой-третьей амортизационным группам;

по основным средствам, используемым исключительно в научно-технической деятельности.