24. Организация учета на забалансовых счетах

Практически все организации сталкиваются в своей деятельности с операциями, которые должны учитываться на забалансовых счетах. Однако нередко они не уделяют этому учету должного внимания. В связи с этим могут возникнуть лишние проблемы: из-за этого показатели бухгалтерской отчетности будут недостоверными. А ведь именно достоверности бухгалтерской отчетности требует Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Виды имущества и обязательств, которые подлежат учету на забалансовых счетах, определены Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Смысл отражения «чужого» имущества забалансом это раскрытие рисков, которые организация понесет в случае их повреждения, хищения и уничтожения.

29.12.2009 года вышло письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности, Минфина РФ «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации». В нем сказано, что в соответствии с ПБУ 4/99, бухгалтерская отчетность организации должна давать достоверное и полное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если такого представления она не дает, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения, т.е. дополнительные показатели и пояснения о забалансовых статьях (в случае их существенности).

Всего предусмотрено 11 забалансовых счетов и у каждого есть свои особенности. Рассмотрим основные из них.

Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

Основная проблема учета заключается в том, что арендованные основные средства учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договорах аренды (План счетов). Поскольку в договорах аренды стоимостная оценка не является существенным условием, в большинстве случаев она не указывается. Предлагаются следующие выходы:

- необходимо запросить оценку у арендодателя, подойдет любой вариант, поскольку данный момент не регулируется законодательно (это может быть остаточная стоимость объекта, справедливая стоимость (МСФО), рыночная стоимость, стоимость по отчету оценщика, для помещения - пропорционально полезной площади, др.)

- если не получается выяснить стоимость у арендодателя (например, если арендодатель не отвечает, не знает сам, и пр.), тогда необходимо отразить в пояснительной записке по всем существенным объектам сам факт неотражения активов за балансом, а также информацию о них , например, договор, арендодатель, срок, описание объекта (группы объектов) и др. важную информацию. Это соответствует требованию отражения в отчетности «информации об арендованных основных средств» – п. 32 ПБУ 6/01.

Счета 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа» предназначены для отражения товарно-материальных ценностей и оборудования, полученных организацией по соответствующим гражданско-правовым договорам. Необходимо отметить, что в соответствии с ГК РФ перечень договоров не является закрытым, если в организации находится имущество других организаций на основании иного договора, оно также подлежит отражению на забалансовых счетах. Например, заключен договор купли-продажи объекта недвижимости, но право собственности на него не зарегистрировано (соответственно не перешло к покупателю), в то же время подписан акт приема-передачи (т.е. к покупателю перешло право владения и пользования), такое имущество необходимо учитывать на забалансовых счетах до момента регистрации права собственности.

Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» - одни из наиболее важных статей забаланса, поскольку они влияют на решения кредиторов при выдаче займов и кредитов.

Гражданский кодекс РФ выделяет следующие виды обеспечения обязательств:

1. Неустойка; 2. Залог; 3. Удержание; 4. Поручительство; 5. Банковская гарантия; 6. Задаток;

7. другие способы, предусмотренные законом или договором.

Счет 008 «Обеспечения полученные». Для того чтобы у организации было как можно меньше неплатежеспособных дебиторов, прибегают к тому, что какое-то третье лицо гарантирует своими активами погашение долга нашим дебитором, если последний не сможет или не захочет свой долг уплатить.

1. Залог.

2. Удержание

3. Поручительство.

4. Банковская гарантия.

5. Задаток

6. другие способы, предусмотренные законом или договором.

Объем (стоимость) обязательства проставляется из документов, которые эти обязательства порождают. Если из документов прямо не вытекает объем обязательств, то бухгалтер должен, анализируя договор, рассчитать его сам.

По мере выполнения дебитором договорных обязательств объем гарантий уменьшается и в связи с этим соответственно уменьшается и величина гарантии. В результате бухгалтер должен после каждого платежа дебитора кредитовать счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

При этом должна исключаться информация об обеспечениях, не реальных к взысканию.

Счет 009 «Обеспечения выданные» . Информация об оценке возможных обязательств организации, которые по условиям договора возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором (включая оценку величины процентов, сумм возмещения судебных издержек по взысканию долга и других возможных убытков кредитора), раскрывается обособленно.

Перечень обеспечений выданных аналогичен обеспечениям полученным. Однако, не рассматриваются в качестве обеспечений выданных:

а) векселя организации, выданные третьим лицам

б) выданные кредиторам организации поручительства третьих лиц за нашу организацию (отражаются у третьих лиц).

В составе обеспечений выданных необходимо отражать имущество, удержанное кредитором организации, в разрезе каждой удержанной вещи. Оценка этого имущества производится на основе балансовой стоимости имущества (первоначальная стоимость минус начисленная амортизация).

Выданные обеспечения принимаются к учету в момент удержания имущества кредитором и списываются по мере погашения основного обязательства перед кредитором или по факту продажи кредитором удерживаемого имущества.

Нельзя забывать, что удержанное имущество должником отражается также в составе соответствующих активов на балансе (поскольку переход права собственности не осуществляется) - можно, например, открыть соответствующий субсчет к счету актива. Например, «удерживаемые  ТМЦ».

Перечень обеспечений в ГК РФ открытый, например, аккредитив (отдельные его виды) соответствует по своей природе понятию обеспечения обязательств и платежей. По моему мнению, сумма аккредитива также подлежит отражению в обеспечениях обязательств.

Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду» предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

Основные средства, сданные в аренду, отражаются за балансом только у лизингодателя в случае, если по договору аренды имущество учитывается на балансе лизингополучателя (План счетов). Т.е основные средства, которые сдаются в обычную операционную аренду, на счете 011 не отражаются, поскольку имущество учитывается на балансе арендодателя.