20. Бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности организации. Учет расчетов по налогу на прибыль организации.

Финансовый результат — это экономический итог хозяйственной деятельности предприятия, выраженный в денежной форме. Он выражается приростом или уменьшением стоимости собственного капитала организации, образовавшейся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период.

В бухгалтерском учете финансовый результат определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период.

Базовыми элементами бухгалтерского учета, формирующими финансовый результат деятельности организации, являются доходы и расходы.

Принятие к учету доходов и расходов организации осуществляется в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету:

ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99);

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99);

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (далее - ПБУ 18/02).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключени­ем вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за ис­ключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы организации подразделяются в зависимости от характера, условий получения и вида деятельности .

Доходы организации делятся на 2 группы:

1. доходы от обычных видов деятельности

- выручка от продажи продукции, товаров; - поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; - поступления от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности, когда это является предметом деятельности организации ; - поступления от участия в уставных капиталах других организаций,, когда это является предметом деятельности организации.

2. прочие доходы

-поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации; - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; - поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; -прибыль, полученная в результате совместной деятельности; -поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; -проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации; -проценты, полученные за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке; -штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; -активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; -поступления в возмещение причиненных организации убытков; -прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; -суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; -курсовые разницы; -сумма дооценки активов; -прочие.

Расходы организации также группируются по 2 группам:

-1.расходы по обычным видам деятельности: -расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции; -расходы, связанные с приобретением и продажей товаров; -расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг; -амортизация основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений, когда такие расходы являются предметом деятельности организации; -расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование своих активов по договору аренды; -расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной деятельности; -расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций

2.прочие расходы

-связанные с предоставлением за плату во временное владение или пользование активов организации, объектов интеллектуальной собственности; -связанные с участием в уставных капиталах других организаций; -связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; -связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; -проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); -штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров -возмещение причиненных организацией убытков; -убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; -суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; -курсовые разницы; -сумма уценки активов; -перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и иных аналогичных мероприятий; -прочие.

Для обобщения информации о доходах и расходах, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период предназначены счета раздела VIII Плана счетов бухгалтерского учета: 90 «Продажи»; 91 «Прочие доходы и расходы»; 99 «Прибыли и убытки».

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, устанавливает Положение по бухгалтерскому учёту «Учет расчетов по налогу на прибыль», утверждённое приказом Министерства финансов России от 19.11.2002 №114н ( далее ПБУ 18/02) в редакции приказа МФ РФ от 11.02.2008 г. № 23н.

ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В « Отчете о прибылях и убытках» формы №2 следующие показатели отражают расчёты организации по налогу на прибыль:

«Прибыль (убыток) до налогообложения»;

«Отложенные налоговые активы»;

«Отложенные налоговые обязательства»;

«Текущий налог на прибыль»;

«Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».

Такой показатель как «Прибыль (убыток) до налогообложения» формируется по данным бухгалтерского счёта 99 «Прибыли и убытки». В соответствии с п.20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из значения прибыли(убытка) организации и отражённая независимо от суммы налогооблагаемой прибыли(убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, который определяется как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированных в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль

Условный расход по налогу на прибыль начисляется в бухгалтерском учете на обособленном субсчете следующей бухгалтерской записью на счетах:

Дебет 99-2 «Прибыли и убытки»,- «Условный расход по налогу на прибыль»; Кредит 68 «субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль».

Условный доход по налогу на прибыль начисляется в бухгалтерском учете на обособленном субсчете следующей бухгалтерской записью на счетах:

Дебет счета 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит счёта 99,субсчет 99-2 «Условный расход по налогу на прибыль».

Для расчёта следующих показателей «Отчёта о прибылях и убытках» выявляются расхождения между бухгалтерским и налоговым учётом –постоянные и временные.

Постоянное налоговое обязательство (актив) приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

При определении постоянных разниц следует учитывать и такие результаты их возникновения :

-превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

-непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

-образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

-прочих аналогичных различий.

Доходы и расходы по счетам 90 «Продажи»,91 «Прочие доходы и расходы», учитываемые при исчислении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, а для целей налогообложения – в одном из следующих, что приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской, обозначены ПБУ 18/02 (п.11) вычитаемыми временными разницами (ВВР).

При умножении их на ставку налога на прибыль получаем отложенный налоговый актив (ОНА). Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете:

Дебет счета 09 «ОНА» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль».

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Доходы и расходы , учитываемые при исчислении бухгалтерской прибыли в одном из следующих периодов, а для целей налогообложения – в текущем периоде, что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской, названы ПБУ 18/02 (п.12) налогооблагаемыми временными разницами (НВР).

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

При умножении НВР на ставку налога на прибыль получаем отложенное налоговое обязательство (ОНО). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит счета 77 «ОНО»

По мере выбытия объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, ОНО списывается на счета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль отчётного и последующих отчётных периодов:

Дебет счёта 77»ОНО» Кредит счёта 99 «Прибыли и убытки».

Текущий налог на прибыль — обязательство, равное неоплаченной величине налога на прибыль, т. е. та сумма налога, которую следует уплатить в бюджет. Текущий налог на прибыль не отражается в учете какой-либо отдельной проводкой. Его величина формируется на счете 68 посредством корректировок отраженного по этому счету условного расхода по налогу на прибыль (т. е. налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли).

В результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете образовавшаяся разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода состоит из постоянных и временных разниц (п. 3 ПБУ 18/02).

Взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой прибылью можно отразить формулой

Прналог = Пр6ух + Рпр - Дпр - НВР+ ВВР,

где Пналог — налогооблагаемая прибыль;

Пбух — бухгалтерская прибыль (либо убыток со знаком «минус»);

Дпр — постоянные разницы (доход);

Рпр — постоянные разницы (расход);

НВР— налогооблагаемые временные разницы;

ВВР — вычитаемые временные разницы.