Содержание выездной проверки

Возникает и другой вопрос: какие мероприятия входят в налоговую проверку? Какие действия включает в себя процедура налогового контроля, предполагающая как анализ документов налогоплательщика на предмет соответствия налоговому законодательству, так и привлечение его к ответственности в случае совершения им налогового правонарушения?

НК РФ устанавливает следующие элементы (этапы) налоговой проверки:

• налоговый орган выносит решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ);

• «в последний день проведения проверки» составляется справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (п. 15 ст. 89 НК РФ);

• по результатам проверки составляется акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ);

• по результатам рассмотрения акта проверки, а также возражений, представленных налогоплательщиком, выносится решение о привлечении или об от казе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

• решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения налогоплательщику, в отношении которого оно вынесено. В случае же подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, с одной стороны, «срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке» (п. 8 ст. 89 НК РФ).

С другой стороны, «документально подтвержденные факты нарушений», а также, что более важно, «выводы и предложения проверяющих», основанные на анализе информации, собранной между датой вынесения решения о проведении проверки и датой составления справки о проведенной проверке, появляются за пределом срока проведения проверки (п. 3 ст. 100 НК РФ).

Буквальное толкование п. 8 и 15 ст. 89 НК РФ позволяет прийти к выводу, что проверка включает в себя лишь мероприятия по сбору информации для последующего анализа и выводов, которые делаются по истечении срока проведения проверки. Анализ собранных материалов и выводы из них, не говоря уже о принятии решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, имеют место за пределами срока проверки, то есть в саму проверку не входят.

Из этого может быть только два вывода.

Либо проверка предполагает только сбор информации об уплате налогов налогоплательщиком, но не ее анализ, выводы и принятие решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Либо в п. 8 и 15 ст. 89 НК РФ имеется в виду все же не срок проведения проверки как таковой, а срок сбора в рамках выездной проверки материалов, на основании которых по завершении этого срока будут сделаны выводы и предложения о привлечении (отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности.

Цели налоговой проверки

Может ли «проверка» предполагать исключительно сбор информации, но не включать в себя анализ этой информации и выводы, которые проверяющий может сделать на основании такого анализа?

Ответ на этот вопрос не вызвал бы затруднений, если бы закон содержал нормативное определение понятия «налоговая проверка». Но такого определения нет.

Поэтому придется прибегнуть к толкованию и сопоставлению норм закона, устанавливающих цели осуществления налоговых проверок. Так, абз. 1 п. 1 ст. 82 НК РФ устанавливает, что «налоговым контролем признается деятельность по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах». Налоговый контроль осуществляется в форме камеральных (ст. 88 НК РФ) и выездных (ст. 89 НК РФ) налоговых проверок.

Очевидно, что для контроля за соблюдением законодательства инспекторам необходимо пройти следующие этапы:

• собрать информацию и материалы, дающие представление о том, каким образом налогоплательщик уплачивает налоги;

• провести анализ собранной информации и материалов;

• на основании проведенного анализа сделать выводы о соблюдении или несоблюдении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах;

• квалифицировать выявленные нарушения (если они будут выявлены) и принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из процитированных выше п. 8 и п. 15 ст. 89 НК РФ, справка о проведенной проверке составляется в последний день выездной налоговой проверки и фиксирует предмет и срок ее проведения. Но на момент составления справки о проведении проверки завершается лишь первый этап — сбор информации и материалов. Остальные этапы (анализ собранной информации и материалов, выводы, квалификация нарушений и привлечение к ответственности) находятся за пределами срока проведения налоговой проверки!

Получается, что во временных рамках налоговой проверки, установленных п. 8 и 15 ст. 89 НК РФ, не достигаются цели налогового контроля, установленные абз. 1 п. 1 ст. 82 НК РФ. Из этого можно сделать вывод, что налоговая проверка как одна из форм налогового контроля предполагает реализацию всех четырех этапов. А в п. 8 и 15 ст. 89 НК РФ говорится не о моменте завершения налоговой проверки как таковой, а о завершении срока сбора материалов в рамках проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, слова «предыдущая проверка», которые содержатся в п. 10 ст. 89 НК РФ, означают, что такая проверка должна была быть завершена и по ней должно было быть вынесено решение, вступившее в силу.

Возможное решение проблемы

Выход из создавшейся ситуации видится в законодательном определении понятия «налоговая проверка».

В связи с этим предлагается п. 1 ст. 87 НК РФ дополнить первым абзацем в следующей редакции: «Под налоговой проверкой понимается деятельность налогового органа, включающая в себя сбор информации об уплате налогоплательщиком налогов (сборов), ее оценку, формирование выводов о соответствии (несоответствии) уплаты налогоплательщиком налогов (сборов) действующему законодательству в форме решения о привлечении (непривлечении) налогоплательщика к ответственности, предусмотренной настоящим Кодексом».

Предлагается изменить также и п. 8 ст. 89 НК РФ. Имеет смысл разделить в нем понятия «срок проведения выездной проверки» (установив, что он исчисляется до дня вступления в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности) и «срок сбора материалов в рамках проведения выездной налоговой проверки». Второй из этих сроков, как и сейчас, должен исчисляться до дня составления справки о проведенной проверке и ограничивать налоговые органы в возможности проводить мероприятия налогового контроля.

Практические рекомендации

В отсутствие вступившего в силу решения о привлечении к ответственности проверка не считается завершившейся. А значит, решение о назначении повторной проверки (а также действия инспекторов, предпринятые в ее рамках) можно оспорить в суде.

Кроме того, если вы успешно оспорили в суде действия инспекторов по взысканию налога в рамках первоначального решения (не вступившего в законную силу), то при повторном обращении в суд можете сослаться на правовую позицию относительно повторных проверок, содержащуюся в постановлении КС РФ от 17.03.2009 № 5-П.

¹ Автор выражает признательность своему партнеру О. Г. Бизякину за поддержку и ценные мнения, высказанные в процессе работы над настоящей статьей. ² Доля А.Е. Апелляционное обжалование решений налоговых органов // Арбитражная практика. 2010. № 3. С. 82-89. ³ На практике отмечены также случаи, когда вышестоящий налоговый орган в течение длительного времени не принимал никакого решения по жалобе и не отвечал налогоплательщику; между тем инспекция предпринимала действия по взысканию налога.

АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕСС

Экспертиза в арбитражном процессе: проблемы, выявленные практикой

Горянов Юрий Игоревич  помощник начальника Экспертно-криминалистического центра МВД России по правовой работе, кандидат юридических наук

Из-за пробелов в законодательстве остается достаточно высоким риск столкнуться с недостоверным или некачественным заключением эксперта, на основании которого суд сформирует свою позицию по рассматриваемому спору.

За период, прошедший с момента принятия Пленумом ВАС РФ постановления от 20.12.2006 № 66 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (далее — Постановление № 66), в судебной и экспертной практике при реализации данных разъяснений проявились проблемы, требующие оценки и разрешения.

Экспертные организации

Экспертиза может проводиться как в государственном судебно-экспертном учреждении, так и в негосударственной экспертной организации, либо к экспертизе могут привлекаться лица, обладающие специальными знаниями.

Заключение эксперта негосударственной экспертной организации не может быть оспорено только в силу того, что проведение соответствующей экспертизы могло быть поручено государственному судебно-экспертному учреждению (п. 2 Постановления № 66).

Такое разъяснение дано, по всей видимости, исходя из позиции руководства ВАС РФ, суть которой в том, что «государственную монополию на экспертизу установить нельзя, поскольку из законодательства она не следует»¹. Действительно, положениями АПК РФ закреплена возможность производства судебной экспертизы:

• лицом, которое назначил суд (ст. 55);

• государственными судебно-экспертными учреждениями (ст. 86);

• экспертными учреждениями (ст. 82).

В настоящее время значительное количество судебных экспертиз по арбитражным делам проводится силами штатных экспертов государственных судебно-экспертных учреждений (далее — ГСЭУ), находящихся в ведении федеральных органов исполнительной власти (в первую очередь, Минюста России, МВД России и др.).

Вместе с тем в силу ч. 1 ст. 41 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 73-ФЗ) судебная экспертиза может производиться вне ГСЭУ лицами, обладающими специальными знаниями в области науки, техники, искусства или ремесла, но не являющимися государственными судебными экспертами. Данная норма оказалась в полной мере востребованной и в практике арбитражного судопроизводства.

В последние годы в России стали появляться фирмы различных организационноправовых форм, предоставляющие свои услуги в области судебной экспертизы. Чтобы в этом убедиться, достаточно в любой поисковой системе в сети Интернет набрать ключевые слова «независимая судебная экспертиза» и обратиться к ресурсам, сформированным в результате поиска.

В наименованиях таких организаций (по всей видимости, в рекламных целях) зачастую используются слова «институт», «независимый», «центр» и т. п.

Как показывает практика и сведения из сети Интернет, по непонятным причинам многие сотрудники этих организаций используют в качестве документов, подтверждающих их квалификацию, ранее выданные им свидетельства о праве самостоятельного производства судебных экспертиз ведомственного образца. Однако такие свидетельства не имеют никакой юридической силы после увольнения соответствующего лица из ГСЭУ. Таким образом, они вводят в заблуждение участников арбитражного процесса.

Вызывает некоторые сомнения правомерность процессуальных правоотношений между арбитражными судами и руководителями коммерческих экспертных организаций, в том числе в плоскости Постановления № 66. Целевое назначение деятельности этих юридических лиц арбитражным процессуальным законодательством и законодательством о государственной судебно-экспертной деятельности не предусмотрено.

Уставные документы многих экспертных организаций указывают на то, что в основной предмет их деятельности входит: проведение консультаций физических и юридических лиц по вопросам, требующим применения специальных знаний; выполнение судебных экспертиз по различным экспертным специальностям; экспертных исследований непроцессуального характера; рецензирование материалов выполненных экспертных производств и т. д. По характеру предоставляемых услуг, кадровому потенциалу и условному рейтингу в экспертном сообществе такие организации находятся на разных позициях.

Выбор экспертного учреждения

Суд должен получить информацию о возможности проведения экспертизы, ее стоимости и сроках проведения лицом, обладающим специальными знаниями (а также об экспертах, если экспертиза поручена экспертному учреждению). Для этого суд направляет указанному лицу (экспертному учреждению, организации) определение об отложении судебного разбирательства или перерыве в судебном заседании либо выписку из протокола судебного заседания (п. 4 Постановления № 66).

Результаты проведенного выборочного анализа материалов арбитражных дел свидетельствуют, что арбитражные суды при выборе экспертного учреждения часто направляют копии определений об отложении судебного разбирательства и запросе сведений в связи с рассмотрением вопроса о назначении экспертизы по делу как в ГСЭУ, так и в негосударственные экспертные организации.

Подобная практика выбора учреждений (организаций) представляется в целом целесообразной для решения вопросов, касающихся как сроков проведения экспертизы, так и размера вознаграждения. Последнее является весьма существенным, поскольку бремя оплаты судебных издержек, как правило, в полном объеме ложится на сторону (стороны) процесса, а экспертиза, как известно, является не самым дешевым инструментом доказывания.

В силу возрастающей нагрузки на ГСЭУ практикующие юристы отмечают увеличение сроков производства судебных экспертиз по арбитражным и гражданским делам в ГСЭУ, что является весьма серьезным обстоятельством для большинства судей при выборе экспертного учреждения.

По мнению автора, ситуация со сроками проведения экспертиз в ГСЭУ может еще больше осложниться в ближайшее время. В Закон № 73-ФЗ планируется внесение изменений, согласно которым судебные экспертизы в экспертно-криминалистических подразделениях системы МВД России будут проводиться исключительно по уголовным делам и делам об административных правонарушениях. Таким образом, нагрузка на ГСЭУ системы Минюста России, скорее всего, значительно увеличится, что закономерно отразится на сроках производства экспертиз.

С учетом перечисленных процессов и обстоятельств можно предположить увеличение в ближайшем времени количества экспертных исследований, проводимых негосударственных экспертами.

Сам факт, что сотрудники указанных организаций участвуют в формировании судебных доказательств в форме экспертных заключений, не вызывает каких-либо опасений. Можно заметить, что во многих зарубежных странах (например, в США) на протяжении многих лет в качестве экспертов суды привлекают специалистов различных организаций (в первую очередь, научных и образовательных).

Необходимо принять во внимание другое обстоятельство. В условиях активного проникновения экспертных услуг на «дикий» рынок, с учетом правовых пробелов и фактически неработающей статьи УК РФ, предусматривающей ответственность эксперта за дачу заведомо ложного заключения, остаются высокими риски ухудшения ситуации с качеством и достоверностью экспертных заключений негосударственных экспертов. Эти проблемы проявляются уже сейчас.

Рассматриваемая проблема не осталась без внимания со стороны видных правоведов. В Совете Федерации 05.10.2009 прошло расширенное заседание Комитета СФ по правовым и судебным вопросам с участием представителей ВАС РФ, руководителей ГСЭУ МВД и Минюста России. На повестке дня был поставлен вопрос «Быть или не быть негосударственной судебной экспертизе в стране». В рамках дискуссии сенаторы обратили внимание на отсутствие законодательной регламентации деятельности негосударственных экспертных организаций. К сожалению, решение данного вопроса отложено².

Квалификационные требования

Если экспертиза поручена лицу, не являющемуся государственным судебным экспертом, в определении о назначении экспертизы указываются фамилия, имя, отчество эксперта, сведения о его образовании, специальности, стаже работы и занимаемой должности. В случае проведения экспертизы в негосударственной экспертной организации суд выясняет эти сведения, касающиеся профессиональных данных эксперта. В определении о назначении экспертизы указываются наименование негосударственной экспертной организации, а также фамилия, имя, отчество эксперта (п. 3 Постановления № 66).

Закон № 73-ФЗ предусматривает систему гарантий, связанных с государственной судебно-экспертной деятельностью. Одной из них являются профессиональные и квалификационные требования, предъявляемые к государственным экспертам (ст. 13).

Определение уровня профессиональной подготовки государственных экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются экспертно-квалификационными комиссиями в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру указанными комиссиями каждые пять лет.

Квалификационные требования для негосударственных экспертов на сегодняшний день законодательством не предусмотрены. В настоящее время известно лишь о функционировании на добровольной и соответственно коммерческой основе нескольких систем добровольной сертификации специалистов, которые ведутся в государственном учреждении «Российский федеральный центр судебной экспертизы при Минюсте России»³ и в Межрегиональном институте независимых экспертиз⁴.

В решении обозначенного вопроса может оказаться интересной зарубежная практика в сфере контроля за негосударственными экспертами.

Так, положениями ч. 2 и 3 ст. 12 Закона Республики Казахстан от 20.01.2010 № 240-IV «О судебно-экспертной деятельности в Республике Казахстан»⁵предусмотрено, что производство судебной экспертизы может быть поручено:

• сотрудникам органов судебной экспертизы;

• лицам, осуществляющим судебно-экспертную деятельность на основании лицензии;

• в разовом порядке иным лицам в случаях назначения судебной экспертизы, не предусмотренной перечнем видов судебных экспертиз, установленных законодательством Республики Казахстан; привлечения в качестве эксперта специалиста иностранного государства либо удовлетворения отводов всем судебным экспертам соответствующей специальности, являющимся сотрудниками органов судебной экспертизы, а также осуществляющим судебно-экспертную деятельность на основании лицензии.

Указанный закон предусматривает также ведение Государственного реестра судебных экспертов Республики Казахстан в органах юстиции, устанавливает запреты на осуществление экспертной деятельности для определенной категории граждан и ряд других положений, в том числе основания для лишения эксперта лицензии.

Особого внимания заслуживает положение закона о том, что лицензия на занятие судебно-экспертной деятельностью в области судебно-медицинской, судебнопсихиатрической и судебно-наркологической экспертизы выдается только юридическим лицам. Лицензия на занятие судебноэкспертной деятельностью в области иных видов судебной экспертизы выдается физическим лицам (ст. 15). При возникновении обоснованных сомнений в надлежащем уровне профессиональной подготовке судебного эксперта проводится его внеочередная аттестация (ст. 14).

Представляется, что данный опыт правового регулирования может продуктивно использоваться и в нашей стране.

Виды документов, оформляемых экспертом

Заключение эксперта по результатам проведения судебной экспертизы, назначенной при рассмотрении иного судебного дела, не может признаваться экспертным заключением по рассматриваемому делу. Арбитражный суд может признать такое заключение иным документом, допускаемым в качестве доказательства в соответствии со ст. 89 АПК РФ (п. 9 Постановления № 66).

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы (ч. 2 ст. 64 АПК РФ).

При этом арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (ст. 71 АПК РФ).

Анализ судебной практики и имеющий ся опыт по рассмотрению обращений (жалоб) граждан позволяет констатировать, что в качестве доказательств, основанных на применении специальных знаний, используются различные документы, отличные от заключения эксперта. К их числу можно отнести так называемые акты экспертизы, заключение (мнение) специалиста, различного рода справки и т. д. Формируются они в основном по инициативе сторон без непосредственного участия суда и оцениваются судом в качестве иных документов.

Вышеуказанное разъяснение по идее должно препятствовать практике подмены заключения эксперта другими документами в арбитражном процессе. Однако практика обращения граждан свидетельствуют об обратном.

ЧАСТНЫЙ СЛУЧАЙ. Гражданин С. обратился с жалобой на действия экспертов органов внутренних дел. Суть жалобы заключалась в следующем. По иску о признании недействительным решения внеочередного общего собрания участников ООО, оформленного протоколом, одна из сторон в качестве доказательства представила в арбитражный суд справку о почерковедческом исследовании. Справка была выполнена сотрудниками одного из экспертно-криминалистических подразделений системы МВД России. Вероятные выводы специалиста о том, что подпись в спорном протоколе от имени С. была выполнена самим С., зафиксированные в справке, были взяты арбитражным судом за основу, в результате чего итоговое решение по делу вынесено не в пользу заявителя.

Такие справки в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел формируются по заданиям оперативных аппаратов в целях решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Одно из отличий актов, справок и прочих подобных документов от заключения эксперта состоит в том, что в заключении содержатся удостоверенные подписью эксперта сведения о его предупреждении об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 Уголовного кодекса РФ.

Оплата экспертизы

До назначения экспертизы по ходатайству или с согласия лиц, участвующих в деле, суд определяет по согласованию с этими лицами и экспертом (экспертным учреждением, организацией) размер вознаграждения, подлежащего выплате за экспертизу. Суд также устанавливает срок, в течение которого соответствующие денежные суммы должны быть внесены на депозитный счет суда лицами, заявившими ходатайство о проведении экспертизы или давшими согласие на ее проведение (п. 15 Постановления № 66.).

Эксперт или ГСЭУ не вправе отказаться от производства порученной им судебной экспертизы в установленный судом срок, мотивируя это отказом стороны, на которую судом возложена обязанность по оплате расходов, оплатить назначенную экспертизу до ее проведения (ст. 16 Закона № 73-ФЗ).

К сожалению, для ускорения сроков рассмотрения дел арбитражные суды откладывают решение вопроса об оплате экспертизы до момента окончания рассмотрения дела. В результате ГСЭУ продолжают испытывать проблему «неплатежей» за проведенные судебные экспертизы как по арбитражным, так и по гражданским делам. При этом растет дебиторская задолженность, а попытки ее погашения в рамках исполнительного производства заканчиваются положительным результатом лишь в редких случаях.

Выводы

Приведенный в статье анализ применения Постановления № 66 свидетельствует о том, что ряд организационно-правовых проблем применения специальных знаний в арбитражном судопроизводстве не теряет своей актуальности.

Хочется надеяться, что вопрос о правовой регламентации деятельности негосударственных экспертных организаций в нашей стране станет центром внимания и будет решен законодателем.