Позиции налогоплательщика и инспекции

Позиция организации об отсутствии у на ло гового органа законных оснований для назначения повторной проверки сводилась в основном к следующему.

Во-первых, в представленных в налоговый орган первоначальной и уточненной декларации ввиду наличия убытка от деятельности организации отсутствовала налогооблагаемая база. Следовательно, отсутствовала и сумма налога на прибыль к уплате. Представление уточненной декларации связано исключительно с увеличением суммы убытка за 2005 г. Буквальное толкование подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ не дает налоговому органу право проводить повторную проверку при представлении первоначальной и уточненной декларации, в которой отражен убыток.

Во-вторых, проведение повторной выездной проверки незаконно, поскольку при вынесении решения по итогам первоначальной выездной налоговой проверки налоговый орган учел убыток, заявленный организацией в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2005 г. То есть инспекция вынесла решение по камеральной проверке первоначальной декларации уже с учетом сведений, отраженных в уточненной декларации.

В-третьих, на момент вынесения решения о назначении повторной выездной проверки отсутствуют основания считать недоимку по налогу на прибыль законно установленной. Дело в том, что решение налогового органа по результатам первоначальной проверки не вступило в законную силу, так как его приостановил арбитражный суд в порядке применения обеспечительных мер в рамках судебного оспаривания указанного решения. Иное означало бы преодоление силы судебного акта, что недопустимо в свете позиции КС РФ, изложенной в Постановлении № 5-П.

В свою очередь инспекция, ссылаясь на подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, утверждала о законности назначения повторной выездной проверки. Инспекция ссылалась на то, что уточненная налоговая декларация за 2005 г., представленная организацией после того, как закончилась первоначальная выездная проверка, была направлена на уменьшение налога на прибыль.

Решения арбитражных судов

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований организации и признал действия налогового органа, связанные с назначением повторной выездной налоговой проверки, соответствующими нормам НК РФ. При этом суд отметил следующее.

Необоснованны утверждения налогоплательщика, что представление уточненной декларации не повлекло за собой уменьшение налога к уплате. Если уточненная декларация за налоговый период подана до вынесения инспекцией решения по результатам выездной проверки, у инспекции отсутствуют основания учитывать прежние сведения при исчислении суммы налога, подлежащей уплате за соответствующий налоговый период. Инспекция не вправе выносить решение без учета сведений, указанных в поступившей уточненной декларации.

При этом инспекция не могла проверить сведения из уточненной декларации и первичные документы, явившиеся основанием внесения изменений в первоначальную налоговую декларацию. Ведь к моменту представления уточненной декларации проверка была закончена и инспекция уже не могла запросить документы.

Налоговый орган правомерно учел сведения уточненной декларации при вынесении решения по результатам первоначальной проверки, поскольку первоначальная декларация на момент вынесения решения фактически утратила силу документа (в связи с представлением уточненной декларации).

Кроме того, суд первой инстанции посчитал несостоятельной ссылку организации на Постановление № 5-П о недопустимости преодоления силы судебного акта. Тот факт, что суд приостановил в порядке применения обеспечительных мер действие решения по результатам первоначальной выездной проверки (в виде запрета совершать действия, направленные на бесспорное взыскание денежных средств с банковских счетов организации), не меняет порядок вступления в силу указанного решения инспекции. Этот порядок установлен п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2 НК РФ.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и признал недействительным решение налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки по следующим основаниям.

По мнению апелляционной инстанции, арбитражный суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о соблюдении налоговым органом условий для проведения повторной выездной налоговой проверки, предусмотренных абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Исходя из буквального смысла данной нормы, повторная выездная проверка, проводимая тем же налоговым органом, возможна только в случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой размер суммы налога меньше, чем ранее им заявленный.

В данном случае у инспекции не было законных оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки, поскольку представление уточненной декларации по налогу на прибыль за 2005 г. никак не изменило сумму налога по сравнению с ранее заявленной в первоначальной декларации. Эта сумма составила 0 руб.

Кроме того, налоговый орган, не использовав своего права на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, учел при вынесении решения по итогам первоначальной выездной проверки данные уточненной декларации.

Решение по итогам первоначальной выездной проверки было предметом судебной проверки со стороны судов трех инстанций, по результатам которого оно признано частично недействительным. В данном случае решение о повторной проверке направлено на возможное преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением. А это противоречит правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении № 5-П.

ФАС Северо-Западного округа согласился с позицией суда апелляционной инстанции и признал правильным вывод о несоблюдении налоговой инспекцией условий, предусмотренных абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.