3.3. Види собівартості
На практиці розрізняють, як правило, два вида собівартості: виробничу та повну.
Виробнича собівартість включає матеріальні затрати на технологічні потреби, затрати на оплату праці основних виробничих робітників та загальновиробничі затрати.
Повна собівартість продукції складається із собівартості реалізованої продукції та затрат періоду. До затрат періоду (невиробничих затрат) відносяться адмістративні затрати, затрати на збут та інші затрати, які відповідно до вітчизняного законодавства та зарубіжної практики не включаються до собівартості реалізованої продукції, а списуються безпосередньо на фінансовий результат діяльності підприємства.
Розглянемо методологічні засади формування різних видів собівартості продукції відповідно до вітчизняного законодавства.
Згідно з П(С)БО 16 передбачені такі види собівартості:
виробнича собівартість продукції (робіт, послуг);
собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг);
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:
прямі матеріальні затрати;
прямі затрати на оплату праці;
інші прямі затрати;
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі затрати.
До складу прямих матеріальних затрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт затрат.
До складу прямих затрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим виробництвом продукції, виконанням робіт або наданням послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт затрат.
До складу інших прямих затрат включаються всі інші виробничі затрати, які безпосередньо відносяться на конкретний об’єкт затрат, зокрема, відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних та майнових паїв, амортизація, затрати на брак, які становлять вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів) та затрати на виправлення браку за вирахуванням:
- остаточно забракованої продукції за справедливою вартістю;
- суми, що відшкодовуються працівниками, які допустили брак;
- суми, що одержані від постачальників за неякісні матеріали і комплектуючі вироби .
Загальновиробничі затрати поділяються на постійні та змінні.
До змінних загальновиробничих затрат належать затрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі затрати розподіляються на кожний об’єкт затрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих затрат), відповідно до фактичної потужності звітного періоду. Фактична потужність –це фактичний обсяг діяльності, який мав місце в звітному періоді.
До постійних загальновиробничих затрат відносяться затрати на обслуговування та управління виробництва, що залишаються незмінними (або майже незмінними) відносно зміни обсягу діяльності.
Постійні загальновиробничі затрати розподіляються на кожен об’єкт затрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих затрат) при нормальній потужності. Нормальна виробнича потужність- це очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умови звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) включає:
виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду;
нерозподілені постійні загальновиробничі затрати;
наднормативні виробничі затрати.
Схему формування виробничої собівартості та собівартості реалізованої продукції (робіт і послуг) відповідно до вітчизняного законодавства наведемо на рис.3. 1.
Затрати, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) поділяються на адміністративні затрати, затрати на збут та інші операційні затрати.
Однак якщо підприємство не в змозі буде відшкодувати затрати, пов’язані з операційною діяльністю які, зокрема, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, затрати пов’язані з реалізацією (збутом) продукції та інші, передбачені П(С)БО 16, підприємство не забезпечить рентабельності та не зможе вижити. Отже, всі затрати повинні бути відшкодовані (виробничі та невиробничі).
До адміністративних затрат відносяться:
загальні корпоративні затрати (організаційні затрати, затрати на проведення річних зборів, представницькі затрати);
затрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
затрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);
Рис. 3. 1. Схема формування виробничої собівартості та собівартості реалізованої продукції (робіт і послуг) відповідно до П(С)БО 16 “Витрати”
винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна);
затрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс);
амортизація нематеріальних активіва загальногосподарського використання;
затрати на врегулювання спорів у судових органах;
податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, (робіт, послуг);
плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
інші затрати загальногосподарського призначення.
Затрати на збут включають такі затрати, пов’язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):
затрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
затрати на ремонт тари;
оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
затрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
затрати на передпродажну підготовку товарів;
затрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
затрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
затрати на транспортування, перевалку й страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язаані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
затрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
інші затрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу затрат на збут у торговельних організаціях включаються затрати обігу, за винятком адміністративних затрат, інших операційних затрат та фінансових затрат.
До інших операційних затрат включаються:
затрати на дослідження та розробки відповідно до П(С)БО 8 ”Нематеріальні активи”;
собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти плюс затрати, пов’язані з продажем іноземної валюти;
собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та затрат, пов’язаних з їх реалізацією;
сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов’язаннями, що пов’язані з операційною діяльністю підприємства);
втрати від знецінення запасів;
нестачі й втрати від псування цінностей;
визнані штрафи, пеня, неустойка;
затрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення, інші затрати операційної діяльності.
Отже відповідно до законодавства України і, зокрема, П (С)БО 16 «Витрати» передбачено визначення таких видів собівартості в залежності від ступеня готовності продукції та її реалізації:
виробнича собівартість;
собівартість реалізованої продукції.
Перелічені види собівартості використовуються в фінансовому обліку і, зокрема, для оцінки запасів та визначення величини прибутку (збитку) від операційної діяльності при складанні форми фінансової звітності 2 »Звіт про фінансові результати».
Однак з метою підготовки інформації для управління собівартістю важливо врахувати особливості вимог, які пред’являються до собівартості в системі управлінського обліку, суть якої міститься в тому, що для різних цілей використовується різна собівартість і що одна й та ж собівартість не може однаково добре обслуговувати різні цілі.
Можна виділити три основні напрями (цілі), для чого необхідно здійснювати облік виробничих затрат і калькулювання собівартості:
планування та контроль діяльності,
прийняття управлінських рішень,
оцінка залишків запасів та обчислення фінансового результату.
Для реалізації перелічених цілей на підприємствах необхідно формувати такі види собівартості:
собівартість центра відповідальності- для планування та контролю за технологічними процесами, а також діяльністю відповідальних виконавців;
повна виробнича собівартість- для формування цін і інших оперативних рішень за нормальних обставин;
пряма виробнича собівартість (неповна або маржинальна собівартість)- для визначення цін і інших оперативних рішень та за специфічних обставин (в умовах недозавантаження потужностей).
Собівартість центра відповідальності включає сукупність затрат на виготовлення відповідним центром всієї продукції та містить лише ті статті затрат, за які відповідає керівник даного структурного підрозділу. Собівартість центра відповідальності застосовується для контролю та оцінки діяльності центру.
Повна виробнича собівартість- включає зміні затрати та постійні виробничі затрати, які доцільно віднести на собівартість конкретного виду продукції.
Пряма виробнича собівартість (неповна або маржинальна собівартість)- включає змінні затрати окремих видів продукції, які можна прямо віднести на собівартість конкретного виду продукції.
Крім розглянутих видів існують форми собівартості, які можуть приймати кожен із розглянутих видів і які використовуються в практиці діяльності підприємств: повна собівартість, нормативна собівартість та фактична собівартість.
Планова собівартість –це вид собівартості, основою якої є середні норми витрачання різних видів ресурсів. Планова собівартість розраховується на рік та за кварталами і протягом року не змінюється, вона є максимально допустимою величиною, відхилення в більшу сторону від якої є явищем небажаним.
Нормативна собівартість –вид собівартості, яка грунтується на використанні нормативного методу обліку затрат і калькулювання собівартості продукції або його елементів. На відміну від планової, нормативна собівартість змінюється відповідно до зміни норм і нормативів, а розраховується на основі поточних норм витрачання матеріальних і трудових ресурсів.
Фактична собівартість характеризує величину фактичних затрат, які мали місце в процесі виробництва та реалізації продукції. Аналіз порівняння фактичної з плановою собівартістю дозволяє визначати величину відхилень (залежних та незалежних від діяльності підприємства).
До залежних від діяльності підприємства відносяться причини, обумовлені незадовільною роботою самого підприємства, які призводять до браку, нестач матеріальних цінностей, втрат від простоїв.
До незалежних відносяться відхилення, пов’язані зі змінами цін на сировину та матеріали, тарифів на електроенергію, норм амортизаційних відрахувань, нормативів відрахувань до небюджетних фондів.
Для визначення собівартості продукції використовують різноманітні методи калькулювання, які включають розподіл непрямих затрат.